El arrendamiento de inmuebles destinados a residencia de internos prestados por la consultante en el marco de su actividad de servicios sanitarios y socioasistenciales no reúne la condición de exención contemplada en el art. 20.1.23.b) LIVA, dado que el inmueble no se destina exclusivamente a vivienda sino a la prestación de servicios asistenciales (hospedaje vinculado a prestación de servicios sanitarios), lo que determina la sujeción plena al IVA del arrendamiento. La conclusión descarta la aplicación de la exención por vivienda → confirma sujeción a tipo normal sin condiciones especiales por la integración funcional del alojamiento en la actividad empresarial de la consultante.
Hechos
La consultante tiene como objeto social la prestación de todo tipo de servicios sanitarios y socioasistenciales en particular, los relativos a las especialidades de psiquiatría, geriatría, tratamiento de daño cerebral, alzheimer u otras enfermedades o trastornos similares.
Para el tratamiento de los pacientes la consultante dispone de centros destinados a alojar de forma permanente y a servir de domicilio a los pacientes que incluso figuran, en muchos casos, empadronados en los centros.
La consultante no es propietaria de los centros sino que los arrienda de terceros.
Cuestión planteada
Exención de los arrendamientos efectuados a favor de la consultante de los inmuebles destinados a servir de residencia a los internos.
Tipo impositivo aplicable a los arrendamientos con opción de compra de los centros gestionados por la compañía de los que actualmente es arrendatario.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En consecuencia, concurriendo los requisitos enunciados en el párrafo anterior se considerará que la entidad mercantil consultante tiene la consideración de empresario a efectos de dicho Impuesto en relación con la actividades que realiza.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 23º, letra b) de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de dicha Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute que tengan por objeto “los edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos”.
Continua el mencionado precepto con diversos supuestos de no exención, entre los que está el arrendamiento de inmuebles para su posterior subarriendo o los arrendamientos de apartamentos o viviendas amuebladas cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
De acuerdo con lo anterior, estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento de edificio por el consultante para el desarrollo de su actividad empresarial, servicios sanitarios y socioasistenciales en particular, los relativos a las especialidades de psiquiatría, geriatría, tratamiento de daño cerebral, alzheimer u otras enfermedades o trastornos similares, puesto que el mismo no se destina por el arrendatario exclusivamente a vivienda, sino al ejercicio de una actividad empresarial.
Por otra parte, aunque alguna de las habitaciones del edificio se destinen a residencia permanente de alguno de los pacientes, la consultante no sólo pondrá a disposición de estos una habitación amueblada sino también una serie de servicios, opcionales, en unos casos, manutención, suministro de sábanas y toallas y limpieza general de las habitaciones, y obligatorios, en otros casos, tales como, servicios de conserjería, salas de televisión y de visitas, etc.…Por todo ello, no procede la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, numero 23º, de la Ley del Impuesto al alquiler efectuado por la consultante.
3.- En lo que respecta al tipo impositivo, el artículo 90, apartado uno de la Ley establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
El número 7º del artículo 91.uno.1 prevé la aplicación del tipo impositivo del 7 por ciento a los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
Por su parte, el artículo 91.dos.1 dispone en su número 6º que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.
Respecto del tipo impositivo aplicable a los arrendamientos de viviendas con opción de compra que no se encuentren exentos, el artículo 91.uno.2.17º de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
Artículo 91.uno.2º.17º: tributación al 7 por ciento de arrendamientos con opción de compra relativos a viviendas que no gocen de protección o no sean de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
“17º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”.
En la medida en que los edificios de los que es arrendataria la entidad consultante no se destinan exclusivamente a vivienda, sino al desarrollo de una actividad empresarial, el tipo impositivo aplicable a su arrendamiento con opción de compra será del 16 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 el artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-23º, 90. Real Decreto 1624/1992 artículo 7