La cesión de derechos contractuales sobre inmuebles en construcción (no aún entregados) realizadas por la sociedad consultante constituye prestación de servicios sujeta a IVA, no transmisión de bienes exenta. La DGT descarta la aplicación de la exención de primera entrega inmobiliaria por ausencia de propiedad (pendiente de entrega) y confirma la sujeción plena como operación onerosa en desarrollo de actividad empresarial, devengándose el gravamen en cada pago anticipado recibido del cedente conforme al artículo 11.1 LIVA.
Hechos
Adquisición de dos viviendas nuevas y un local comercial por parte de una mercantil a una promotora y posterior cesión de los derechos sobre estos inmuebles a terceros.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El escrito de consulta no ofrece suficiente información sobre los detalles de la operación llevada a cabo, pero del texto de la consulta se deduce que el supuesto de hecho planteado es el siguiente:
Una sociedad promotora formaliza la venta de tres inmuebles en construcción en documento privado con la sociedad consultante, que resulta ser la adquirente. No se otorga escritura publica hasta la fecha en que se produzca la entrega de los inmuebles. Hasta ese momento, en cada uno de los cobros realizados con anterioridad a la entrega de la vivienda se devenga el IVA correspondiente, por tratarse de una primera entrega de edificaciones sujeta y no exenta de este impuesto.
La sociedad consultante, con la que se ha celebrado el contrato privado, y que satisface parcialmente el precio de los inmuebles en concepto de pago anticipado, va a ceder sus derechos sobre los citados inmuebles a terceras personas.
En el caso planteado el cedente (la entidad consultante) no tiene la condición de propietario del inmueble, pues en nuestro sistema jurídico la adquisición de la propiedad está condicionada a un doble requisito: la concurrencia del título, contrato de compraventa, que sí ha tenido lugar, y el modo o entrega del bien que, por el contrario, aún no se ha producido.
Por tanto, no se trata de la transmisión de un inmueble, sino de los derechos que ostenta el cedente frente a la entidad promotora, a consecuencia de la celebración del contrato privado de compraventa del referido inmueble.
De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El apartado dos, letra a) del citado artículo 4 determina que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
La letra b) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto, presume la condición de empresario o profesional, en todo caso, a las sociedades mercantiles.
Por su parte, en el artículo 11, apartado uno de la Ley 37/1992, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entiende por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Por tanto, la operación objeto de consulta, por la que la entidad consultante cede a terceros sus derechos sobre la compra de determinados inmuebles constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 4.Uno antes transcrito.
Dado que en la Ley 37/1992 no existe ninguna exención aplicable al supuesto de consulta, la entidad consultante deberá repercutir el impuesto por las cesiones de derechos que realice a terceros, con independencia de que se trate de empresarios o profesionales o personas físicas que carezcan de esta consideración.
2.- La base imponible del impuesto se regula en el artículo 78, apartado uno, de la Ley de la siguiente manera:
“La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".
Según se explica en la consulta, la total contraprestación que recibirá la sociedad consultante del adquirente será de 28.470 €, en relación con la cesión de derechos sobre la compra del primer inmueble. Pues bien, este importe es el que integra la base imponible de la citada operación y sobre este importe deberá aplicarse el tipo impositivo correspondiente para calcular la cuota del impuesto que la consultante ha de repercutir al adquirente.
Para el resto de las operaciones de cesión de derechos sobre la compra de inmuebles se procederá de igual manera.
3.- En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a dichas operaciones, De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En el artículo 91 no se encuentra ningún apartado en el que se recojan operaciones tales como las señaladas en el escrito de consulta, por lo que el tipo impositivo aplicable a esta operación será el general del impuesto.
4.- Por último, cabe señalar que la no sujeción de la operación de transmisión de los derechos de compraventa de los inmuebles objeto de consulta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados conlleva la posibilidad de tributación por la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de la escritura pública en la que se documente dicha operación. Sin embargo, en el escrito de consulta no se menciona que la transmisión se formalice en escritura pública, es más, de las manifestaciones del consultante se desprende lo contrario, ya que se refiere a la posibilidad de efectuar dicha transmisión antes de la firma de la escritura pública con la promotora. Por tanto, si efectivamente la transmisión de los derechos sobre los inmuebles en construcción no se formaliza en escritura pública, no procederá tributación alguna por la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
5.-Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 78 -Uno y 90-Uno