El alquiler de un circuito de velocidad a terceros para eventos de motor constituye una prestación de servicios sujeta al IVA conforme al artículo 11 de la LIVA. Cuando la operación integra múltiples elementos (uso de instalaciones, servicios complementarios), debe aplicarse el criterio de la prestación principal y prestación accesoria según jurisprudencia TJUE: la operación se califica unitariamente si los elementos accesorios no constituyen un fin en sí para el cliente, sino medio para disfrutar óptimamente del servicio principal. El lugar de realización se determinará conforme a las reglas de localización de prestaciones de servicios del artículo 13 LIVA, siendo decisivo si el cliente es empresario o consumidor final y la naturaleza específica de cada elemento integrado.
Hechos
La entidad consultante presta servicios de alquiler de un circuito de velocidad para equipos de competición y empresas que organizan eventos relacionados con el sector del motor. Accesoriamente, con carácter obligatorio presta servicios de asistencia sanitaria y de comisariado de carreras y, con carácter potestativo, presta otro tipo de servicios tales como comunicaciones, disposición de salas y de boxes accesorios, limpieza, seguridad, catering y restauración, arrendamiento de maquinaria, aparcamiento, etc.
Cuestión planteada
Lugar de realización de las operaciones.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 11 de la misma Ley 37/1992 califica como prestación de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
En particular, según señala el apartado dos, número 2º del citado artículo 11, se considerarán prestaciones de servicios: “
“(…)
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º. Las cesiones del uso o disfrute bienes.
(…)”
Por lo tanto, la operación realizada por la sociedad consultante relativa al alquiler de un circuito de velocidad a terceros para la celebración de eventos del mundo del motor es una prestación de servicios a efectos del artículo 11 de la Ley 37/1992.
2.- El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, C-111/05, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente, estableciendo, en la primera de las sentencias citadas, que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.
Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal y a la naturaleza propia de las operaciones objeto de consulta, la principal de alquiler del circuito de velocidad y las restantes operaciones de carácter obligatorio o potestativo, debe entenderse que estas últimas tienen un carácter accesorio respecto de la principal, pues no constituyen para el destinatario un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
3.- Los criterios de localización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios se encuentran recogidos en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992. En particular, el artículo 69, apartado uno de dicha Ley dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
(…)”
En lo que respecta a los servicios de alquiler de un circuito de velocidad objeto de consulta, el artículo 70, apartado uno, número 1º, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
(…)”
4.- De acuerdo con lo expuesto, están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios de alquiler de un circuito de velocidad efectuado para terceros, empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Dichas operaciones, tanto el alquiler del circuito de velocidad, como las prestaciones accesorias, obligatorias o potestativas, se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, por aplicación de lo establecido en el artículo 70, apartado uno, número 1º, letra a) de la Ley de dicho Impuesto.
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 70-Uno-1º