Las retribuciones por servicios laborales de socios sin cargo de administrador y del administrador por funciones laborales son deducibles en IS, siempre que se cumplan tres requisitos: (i) correspondan al valor normal de mercado según artículo 16 TRLIS (operaciones vinculadas: socios ≥5% y administradores); (ii) estén imputadas contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias conforme artículo 19 TRLIS; y (iii) se justifiquen mediante documento (Convenio Colectivo citado en los hechos). La deducibilidad no se ve impedida por la condición de socio o administrador, sino únicamente por el cumplimiento de los requisitos formales y sustantivos de corrección de valor y correlación contable.
Hechos
La persona física consultante desea constituir una sociedad. La sociedad estará formada por tres socios, dos socios tendrán el 25% de las participaciones cada uno, y el tercer socio tendrá un 50% de las participaciones y ostentará el cargo de administrador.
Ninguno de los socios entre sí tiene vinculación por afinidad ni consanguinidad de ningún grado. En los Estatutos de la sociedad se establecerá que el cargo de administrador es gratuito.
Los tres socios prestarán servicios para la sociedad por lo tanto, en cumplimiento de la normativa de la Seguridad Social y en función del número de participaciones, se darán de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos y percibirán una retribución mensual.
La retribución que se pretende acordar es la que se establezca en el Convenio colectivo de aplicación según la prestación de servicios que se realice. La actividad que va a realizar la sociedad será la de actividades de contabilidad, teneduría de libros y asesoramiento de empresas. Como consecuencia de la actividad que va a desarrollar la empresa, se debe contar con un Graduado Social. Este graduado será el socio que posee el 50% de las participaciones y será administrador de la sociedad, siendo el cargo gratuito.
Cuestión planteada
1) Si la retribución de los dos socios con el 25% de participaciones cada uno y sin cargo de administrador, por la prestación de servicios que realizan de carácter laboral, se pueden deducir fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades.
2) Si la retribución del administrador por las funciones que realiza como graduado social para la entidad, y por tanto de carácter laboral, se puede deducir fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
De los datos que se derivan de la consulta se va a constituir una sociedad, formada por tres socios, uno de los cuales ostenta el 50% de las participaciones de la misma y tendrá el cargo de administrador. En los Estatutos de la sociedad se establecerá que el cargo de administrador es gratuito. Por otra parte, tanto el socio administrador como los otros dos socios restantes prestarán servicios a la entidad y recibirá la retribución que a tal efecto se establezca en el correspondiente Convenio Colectivo.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece que la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por su parte, el artículo 16 del TRLIS señala que:
“1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
(...).
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
(…).
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.”
Por otra parte, el artículo 19 del TRLIS señala que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (...).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.”
A su vez, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS, no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible “los donativos y liberalidades”.
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.
No corresponde a este Centro Dirctivo calificar la naturaleza laboral o mercantil que une al socio profesional con la entidad consultante, si bien para realizar dicha calificación debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajo autónomo, no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena, “Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.”
A su vez, la disposición adicional vigésimo séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE de 29 de junio), sobre campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, en su apartado 1 dispone que:
“1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias:
1ª Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco, por consaguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.
2ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.
3ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.”
En virtud de todo lo anterior, las retribuciones que perciba tanto el socio-administrador, en la medida en se correspondan con la contraprestación por los servicios profesionales prestados a la consultante, con independencia de su naturaleza mercantil o laboral, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible, siempre que cumplan los requisitos legalmente establecidos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y siempre y cuando su valoración se efectúe a valor de mercado, en virtud de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, previamente transcrito. Por el contrario, si parte de remuneración percibida por el socio-administrador pudiese retribuir las labores de dirección y administración propias del cargo de administrador, el gasto correspondiente a dicha retribución no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible por tratarse de una mera liberalidad con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS, previamente transcrito, dado que con arreglo a los estatutos de la sociedad el cargo de administrador es gratuito.
Por otra parte, en relación con el resto de socios que no tiene la consideración de administrador, será igualmente aplicable lo señalado anteriormente. Es decir, el gasto correspondiente a las retribuciones percibidas por los mismos, en la medida en que se correspondan con la contraprestación por los servicios prestados a la consultante, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible, siempre que cumplan los requisitos legalmente establecidos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y siempre que subvaloración se efectúe a valor de mercado, en virtud de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10.3, 14, 16 y 19.