La reinversión en participaciones sociales (mínimo 5% de participación, poseídas al menos un año) califica como cumplimiento de la condición de reinversión del artículo 42 TRLIS, siempre que el importe procedente de la transmisión se destine a la adquisición de valores representativos de participación en capital o fondos propios. La DGT confirma que la reinversión en participaciones compradas en 2005 y entregadas en 2006 satisface los requisitos del precepto para acceder a la deducción en cuota del 20% (o porcentaje aplicable según el tipo), sin limitación a que el importe reinvertido supere el obtenido en la venta.
Hechos
La entidad consultante, domiciliada en Canarias, adquiere por escritura pública otorgada el 21 de noviembre de 2005, la totalidad de las participaciones de otra sociedad, también domiciliada en Canarias, cuyo patrimonio está constituido por varias fincas rústicas en explotación y cuyo objeto social lo constituyen la explotación de estas fincas, un empaquetado y la exportación y ventas de frutas. En la escritura de compraventa de las participaciones se indica que la compraventa no causará efectos hasta el día 16 de enero de 2006, que ha contratado y se halla en curso un proceso de "due diligence" y se fija el precio total de la compraventa, se entrega un pagaré a cuenta y se fija el día 16 de enero de 2006, fecha en la que la sociedad compradora pagará a la sociedad vendedora la totalidad del importe aplazado, previa deducción del resultado de la "due diligence" en su caso, y esta le transmitirá y entregará en ese momento la titularidad de las participaciones sociales objeto de la venta. El pago de la cantidad aplazada y la entrega de las participaciones forman parte de una única transacción y ninguna de ellas podrá entenderse realizada hasta que la otra no haya ocurrido.
En enero de 2006, se otorga escritura de carta de pago, entregándose al vendedor el resto del pago pendiente, recibiendo el comprador las participaciones sociales a su entera satisfacción.
A finales de 2006, la entidad adquirente de estas participaciones vende las acciones de otra sociedad que poseía desde hace varios años y con un porcentaje superior al 5% de su capital, obteniendo por esta venta un importante beneficio.
La entidad consultante desea acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, de acuerdo con el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La reinversión del importe total de la venta la materializa con la adquisición de las participaciones compradas en escritura de noviembre de 2005, cerrada y materializada al recibir las participaciones según escritura de enero de 2006, en que se produce la transmisión efectiva y la entrega de las participaciones.
Cuestión planteada
Si los ingresos extraordinarios obtenidos en el ejercicio 2006 por la venta de las participaciones sociales se pueden reinvertir en la adquisición de las participaciones compradas en 2005 y hecha efectiva con la entrega de las participaciones en 2006, y si con la reinversión en la compra de las participaciones descrita, que supera el importe total de la venta, se da cumplimiento a todos los requisitos del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, establece que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.
A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.
4. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo.
Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
(…)”
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales transmitidos, el apartado 2 del artículo 42 del TRLIS incluye entre los mismos a los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión. A este respecto, la entidad consultante manifiesta que vende las acciones de otra sociedad que poseía desde hace varios años y con un porcentaje superior al 5% de su capital, por lo que se considera que se trata de un elemento susceptible de generar rentas que constituyan la base de la deducción.
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, el apartado 3 del artículo 42 del TRLIS incluye entre los mismos los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos. Por tanto, la adquisición de participaciones realizada por el consultante se considerará válida a los efectos de lo previsto en el citado apartado, en la medida en que con el importe obtenido en la transmisión se haya obtenido una participación de, al menos un 5% del capital de la entidad adquirida, de manera que el cumplimiento de este requisito no se ve afectado por el hecho de que se reinvierta una cantidad superior a dicho importe, lo cual deberá valorarse a efectos de aplicar esta deducción, sin que se aporten datos suficientes en esta consulta para determinar el cumplimiento de este requisito, de manera que en esta contestación se presume cumplido dicho requisito.
Al margen de los restantes requisitos que contempla el artículo 42 del TRLIS, y que será necesario cumplir para poder aplicar la deducción, el apartado 4 del citado artículo se refiere al plazo para efectuar la reinversión. Sobre el mismo, señala que la reinversión ha de realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, entendiéndose efectuada la reinversión en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
Por su parte, el artículo 1462 del Código Civil establece que:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder o posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”
En definitiva, la puesta a disposición será el momento en el cual, desde un punto de vista jurídico-privado, se adquiere el dominio del bien objeto del contrato, es decir, en el momento en que se produce la entrega del elemento patrimonial en que se materializa la reinversión, independientemente de la forma en que se produzca el desembolso total o parcial del mismo.
En consecuencia, en el caso planteado la reinversión se entiende efectuada en la fecha en que se produce la puesta a disposición de las participaciones, que según lo indicado en el escrito de consulta es el 16 de enero de 2006. Dado que la venta de las acciones que genera la renta a la que se aplicaría la deducción se produce a finales de 2006, se considera cumplido el plazo para efectuar la reinversión.
Por tanto, en la medida en que se cumplan los restantes requisitos previstos en el artículo 42 del TRLIS, la entidad consultante podrá aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en el caso planteado.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42