# SÍNTESIS EJECUTIVA La prestación de servicios de transporte (y operaciones accesorias) se califica como exenta del IVA conforme al artículo 21.5º de la Ley 37/1992 cuando concurren tres requisitos: (i) prestación a exportador, destinatario, intermediarios o agentes aduaneros vinculados a la exportación; (ii) realización con ocasión de la exportación; y (iii) ejecución desde el momento de despacho directo hacia punto extracomunitario o zona portuaria/aeroportuaria/fronteriza para expedición inmediata. Los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y reconocimiento de mercancías quedan exceptuados del requisito temporal (iii) cuando su realización previa sea imprescindible para el envío.
Hechos
La empresa consultante presta servicios de transporte de contenedores a un agente de aduanas español, consistentes en transportar la mercancía de entrada y que va a un depósito aduanero o se destina a su exportación.
Cuestión planteada
Exención de los referidos servicios de transporte.
Contestación
1. - El artículo 21, número 5º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:
"Artículo 21.- Exenciones en las exportaciones de bienes.
Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(...)
5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.”.
Dicho precepto ha sido desarrollado por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), que, en sus apartados 1. 5º y 2, establece lo siguiente:
"Artículo 9.- Exenciones relativas a las exportaciones.
1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
(...)
5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguiente a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.
También podrá acreditarse de la siguiente forma:
a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.
b') Con la carta de porte internacional (C.M.R.), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.
c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado uno determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas."
Por consiguiente, estos preceptos se refieren a servicios de transporte accesorios a exportaciones de bienes, entendiendo por exportación, a estos efectos, el envío de mercancías fuera de la Comunidad Europea. No será, pues, de aplicación la exención regulada en dichos preceptos cuando se trate de transportes relacionados con envíos de mercancías desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español hasta un punto de destino situado en un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto del Reino de España.
Interesa igualmente recalcar que los servicios de transporte con ocasión de operaciones de exportación resultarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, exclusivamente, y tal como se establece en el número 5º, del apartado 1, del artículo 9 del Reglamento del Impuesto antecitado, cuando los destinatarios del servicio de transporte sean quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, los adquirentes de los mismos, los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.
Por lo que se refiere al supuesto objeto de consulta, estarán exentos del Impuesto conforme a la normativa legal y reglamentaria anteriormente transcrita, los transportes de mercancías para su despacho de exportación prestados por la consultante al agente de aduanas establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En otro orden de cosas, el artículo 24 de la Ley 37/1992 establece las exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales, disponiendo en su apartado uno, números 1º y 2º lo siguiente:
"Artículo 24.- Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales.
Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.
b) Los que se encuentren vinculados al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito externo.
c) Los comprendidos en el artículo 18, apartado uno, número 2º que se encuentren al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del procedimiento de tránsito comunitario interno.
d) Los destinados a ser vinculados al régimen de depósito aduanero y los que estén vinculados a dicho régimen.
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior."
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el artículo 12 del Reglamento del Impuesto que dispone lo que sigue:
"Artículo 12.- Exenciones relativas a los regímenes suspensivos.
1. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º Que las mencionadas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los indicados regímenes aduaneros o fiscales o que se mantengan en dichos regímenes, de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras o fiscales que específicamente sean aplicables en cada caso.
2º. Que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios entregue al transmitente o prestador de los servicios una declaración suscrita por él en la que manifieste la situación de los bienes que justifique la exención.
2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto."
En consecuencia, si los servicios de transporte tienen por objeto mercancías que se encuentran vinculadas al régimen de depósito aduanero, tales servicios estarán sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido español siempre que se cumplan los requisitos contemplados en los preceptos anteriormente transcritos.
3. - Finalmente, el artículo 64 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
"Artículo 64.- Prestaciones de servicios relacionados con las importaciones.
Estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley."
De lo anterior se deduce que los servicios de transporte cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Como este Centro Directivo ha manifestado reiteradamente, en el despacho de importación figurará, en su caso, la contraprestación procedente del importador a la empresa que le presta el servicio y no otra contraprestación, por lo que sólo será aplicable esta exención cuando haya una relación directa entre el servicio prestado y el importador.
Esta relación directa entre el servicio y la figura del importador trae causa de lo establecido en el artículo 11.dos.15º de la Ley 37/1992, que determina que en las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 21, 24 y 64- . RIVA RD 1624/1992 art. 9 y 12.