Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el consultante estarán sujetas al IVA como empresario o profesional, siempre que se ejecuten a título oneroso en desarrollo de una actividad empresarial o profesional. La sujeción se produce tanto en entregas habituales como ocasionales, incluso si se efectúan a favor de socios o miembros de la entidad. La condición de empresario requiere la ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de obtener ingresos continuados, siendo aplicable a arrendadores de bienes y transmisiones de elementos del patrimonio empresarial.
Hechos
La mercantil consultante va a ejecutar la opción de compra estipulada en un contrato de subarriendo de nave y arrendamiento de industria de taller mecánico, de tal forma, que se subrogara en el contrato de leasing sobre la nave que mantenía el arrendatario y adquirirá la totalidad de la maquinaria y elementos que constituyen el arrendamiento.
El transmitente, además de la actividad de arrendamiento de negocio ejerce la de transportista.
Cuestión planteada
1º Sujeción al Impuesto de la transmisión.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno .a) y c), de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la consultante estarán, con carácter general, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que se efectúan por persona o entidad que tiene la condición de empresario o profesional.
2.- El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la nueva redacción dada por al Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE del 25), establece la no sujeción al Impuesto de:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (El Tribunal, en adelante) señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
3.- No obstante lo anterior, en el supuesto considerado pudiera ser de aplicación lo referido en la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley, que establece que “quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma”.
De acuerdo con la información suministrada, van a ser objeto de transmisión un conjunto de bienes, derechos y obligaciones que incluyen elementos materiales e inmateriales necesarios para desarrollar la actividad que ya venia desarrollando el adquirente arrendatario pero, que para el arrendador transmitente, constituyen un mero conjunto patrimonial separado no afecto a ninguna actividad económica distinta del propio arrendamiento, con independencia de que este último ejerza además la actividad profesional de transportista
En estas circunstancias, parece razonable considerar que los elementos transmitidos se acompañan de una estructura organizativa de factores de producción, al menos, materiales, que permitirán al arrendatario continuar con el ejercicio de la actividad económica que ya venía desarrollando de taller mecánico.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, las trasmisiones objeto de consulta no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
: Ley 37/1992 art. 4-uno: 5-uno y dos; 7-1º