En el régimen especial de sociedades patrimoniales, la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de un inmueble con precio aplazado se cuantifica conforme al TRLIRPF vigente a 31 de diciembre de 2006, incluyendo la aplicación del artículo 14 TRLIRPF (criterios de imputación temporal). Si el contribuyente opta por la imputación especial proporcional a los cobros, el tipo impositivo aplicable a cada ejercicio será el vigente en cada período impositivo (no el 15% fijo característico de patrimoniales), resultando gravada la ganancia en la parte general de la base imponible con los tipos progresivos correspondientes a cada ejercicio 2007-2012.
Hechos
La entidad consultante ha alcanzado el carácter de sociedad patrimonial en el ejercicio 2006.
Ha vendido el inmueble que representaba la totalidad de su inmovilizado material en el ejercicio 2006, en una operación con pago aplazado, instrumentada mediante pagarés con periodicidad semestral, siendo el vencimiento del último de ellos el día 22 de marzo de 2012.
Cuestión planteada
: En caso de que optara por tributar con arreglo al criterio de imputación especial aplicable a las operaciones con precio aplazado, si se aplicaría en cada uno de los ejercicios el tipo impositivo del 15% característico de las sociedades patrimoniales, o bien se aplicaría a cada uno de los ejercicios 2007 a 2012 el tipo impositivo vigente para cada uno de ellos.
Contestación
En la contestación a la presente consulta va a prescindirse de analizar la posible condición de sociedad patrimonial de la entidad consultante, al carecer de información para ello. Por tanto, se va a partir de la presunción de que a la entidad le resulta de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, regulado en el capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, sin entrar a analizar si concurren en la entidad las circunstancias exigidas para tal consideración.
En la aplicación de este régimen especial, el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS establece que la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
En el supuesto de que la transmisión del inmueble a que se refiere el escrito de consulta determine, de acuerdo con lo dispuesto en el TRLIRPF, una ganancia patrimonial, cuya cuantificación se habrá efectuado con arreglo a lo dispuesto en los artículos 31 y siguientes del TRLIRPF, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cabe señalar lo siguiente:
Al remitirse la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para cuantificar la base imponible de la sociedad, serán de aplicación los preceptos del TRLIRPF. Aunque no está incluido en el título II del TRLIRPF, que es el que se refiere a la determinación de la capacidad económica sometida a gravamen, ha de resultar igualmente aplicable el artículo 14 del TRLIRPF, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, que regula los criterios de imputación temporal, ya que éstos son una parte necesaria en el proceso de cuantificación de la base imponible. En concreto, la letra d) del apartado 2 de este precepto establece que:
“d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
(…)”
De acuerdo con dicho criterio, al optar la entidad por la imputación proporcional de la renta obtenida en función de los cobros, habrá de integrar la parte proporcional de la ganancia patrimonial generada en la base imponible de cada uno de los períodos impositivos en que se perciban.
Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 38, 39 y 40 del TRLIRPF, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, el importe de la ganancia patrimonial se integrará en la parte especial de la base imponible en el caso de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de adquisición, y en la parte general de la base imponible en el resto de los casos.
En cuanto al tipo de gravamen aplicable, el artículo 61.3.b) establece que “el tipo de gravamen será del 40 por ciento para la parte general de la base imponible. La parte especial de la base imponible tributará al 15 por ciento”.
En el caso planteado en el escrito de consulta se desconoce si la ganancia patrimonial procede o no de la transmisión de un elemento adquirido (o de mejoras realizadas) con más de un año de antelación. De ser así, la parte proporcional de la ganancia generada en 2006, de acuerdo con lo señalado anteriormente, se incluiría en la parte especial de la base imponible, tributando en dicho ejercicio al tipo del 15%. En caso contrario, se incluiría en la parte general de la base imponible, tributando en 2006 al tipo del 40%.
En lo que se refiere a los siguientes ejercicios, es preciso señalar que el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Por tanto, se hace necesario determinar qué ocurre con los importes de los siguientes plazos, ya que la sociedad ya no tributa como sociedad patrimonial en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, sino que queda sujeta al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, a no ser que le resulte de aplicación algún otro régimen especial.
En este sentido, la disposición final segunda.18 de la Ley 35/2006 ha añadido una nueva disposición transitoria vigésima segunda al TRLIS para regular el régimen transitorio de las sociedades patrimoniales que pasan a tributar por el régimen general.
En concreto, cabe plantearse si a un supuesto como el consultado procede la aplicación del apartado 2 de la citada disposición transitoria, según el cual: “la integración de las rentas devengadas y no integradas en la base imponible de los períodos impositivos en los que la sociedad tributó en el régimen de las sociedades patrimoniales se realizará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2007…..”
La razón de ser de este apartado consiste en regular el cambio de principio general de integración de rentas en la base imponible en el caso de sociedades patrimoniales que pasan a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, es decir, del principio de exigibilidad establecido en las sociedades patrimoniales, al principio de devengo que regula la determinación del resultado contable y de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades en régimen general, con la finalidad de evitar que, como consecuencia del citado cambio, una renta sea objeto de tributación más de una vez, o por el contrario, quede exenta de tributación.
No obstante, en el caso concreto, de las operaciones a plazos o con precio aplazado, tanto la normativa de IRPF como la del IS recogen un supuesto de imputación de rentas en la base imponible de forma similar.
Así, el artículo 19.4 del TRLIS determina que:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.”
Éste es un supuesto que permite excepcionar el principio de devengo, que es el criterio general de imputación temporal en el impuesto societario. En el caso de operaciones a plazos, como la analizada, el TRLIS permite que el sujeto pasivo tribute por las rentas generadas aplicando un criterio de caja, cercano en este caso al de exigibilidad, que es el que preside la imputación temporal en el IRPF.
Por tanto, no parece que este supuesto de operaciones a plazo cumpla la finalidad del citado apartado 2 de la disposición transitoria vigésima segunda del TRLIS, por cuanto la normativa de ambos impuestos contiene una regulación similar en relación con el criterio de imputación de rentas. De lo que se deduce que no procede la aplicación de la citada disposición a este caso concreto, en la medida en que no se cumple la finalidad para la cual aquel precepto fue establecido.
Por tanto, la sociedad, cuando perciba el importe de los posteriores plazos a partir de 2007, deberá utilizar el criterio del artículo 19.4 del TRLIS, entendiendo que optó por él al haber decidido en 2006 la aplicación del criterio de imputación del artículo 14.2.d) del TRLIRPF.
La renta correspondiente a estos plazos posteriores a 2006 formará parte de la base imponible de la sociedad, sujeta, por tanto, al tipo de gravamen previsto en el artículo 28.1 del TRLIS, que, de acuerdo con la disposición adicional octava del TRLIS, añadida por la Ley 35/2006, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, será el 32,5% para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, y el 30% para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008. En caso de que a la entidad le fueran de aplicación los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, el tipo de gravamen, según la modificación del artículo 114 del TRLIS introducida por la Ley 35/2006, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, será el 25% por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, y el 30% por la parte de base imponible restante.