La aportación de rama de actividad por persona física a entidad de nueva creación accede al régimen especial de neutralidad fiscal (cap. VIII, tít. VII TRLIS) siempre que: (i) el patrimonio transmitido constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sí misma, (ii) la actividad económica exista previamente en sede del transmitente, (iii) la adquirente continúe desarrollándola en condiciones análogas, y (iv) el contribuyente lleve contabilidad conforme al Código de Comercio. La operación propuesta cumple estos requisitos formales, permitiendo diferir tributación en la transmisión.
Hechos
Los consultantes son un matrimonio cuya sociedad de gananciales es propietaria de: una empresa de titularidad personal dedicada a la obtención, conservación, envasado y comercialización de productos agrícolas que lleva su contabilidad conforme al Código de Comercio; el 54% (el 46% pertenece a sus hijos) del capital de otra entidad "B" que a su vez participa en el 50% de una tercera "C" ; y el 79,96% del capital de otra entidad "D" (el 20,04 % pertenece a sus hijos).
Se proyecta realizar un conjunto de operaciones de reestructuración cuya finalidad es organizar el conjunto de sus empresas sobre la base de una "holding" cuyos socios sean todos los miembros de la familia. Se pretende compartimentar riesgos, separando el patrimonio empresarial del personal del matrimonio, afianzar negocios y empresas y propiciar que el consultante se jubile teniendo sus hijos más peso en la dirección de los negocios.
En primer lugar los consultantes y sus hijos constituirán una nueva entidad, S.L. A esta entidad aportarán los consultantes la empresa de titularidad personal con el conjunto de sus activos y pasivos, licencias, personal etc. a su valor contable, a excepción de los inmuebles que se aportarían a valor de mercado. A esta entidad aportaría también el consultante una participación del 33,33 en una cooperativa de la que es titular.
Posteriormente, los consultantes aportarán su participación en la nueva entidad creada, y sus participaciones en D a la entidad B mediante una ampliación de su capital social. Sus hijos aportarán también sus participaciones en D a la entidad B. De esta forma el consultante abandonará el ejercicio directo de las actividades empresariales, pasando a ser administrador de las sociedades. Se obtiene mayor viabilidad de futuro, se facilita la sucesión y se diversifican riesgos empresariales, financieros y patrimoniales.
Cuestión planteada
Si a las operaciones planteadas les resulta de aplicación el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores, como aportación de empresa y canje de valores.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro.
Al respecto, el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS establece que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio”.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
En primer lugar, se plantea la aportación de la actividad económica realizada por el consultante a una entidad de nueva creación.
De acuerdo con lo anterior, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido por la sociedad de gananciales determina la existencia de una explotación económica en sede de las personas físicas transmitentes, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que el consultante lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En este sentido, el artículo 29.3 de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que “la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”.
De lo que se deduce que, en este caso concreto, los bienes transmitidos se considerarán afectos a una actividad económica aún cuando la actividad se realice exclusivamente por uno de los cónyuges. Del escrito de consulta, parece deducirse que los requisitos mencionados se cumplen respecto a la actividad desarrollada por el consultante, por lo que, siempre que se lleve la contabilidad ajustada al Código de Comercio, esta operación tendría la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad a que se refiere el artículo 94.2 del TRLIS y, por tanto, acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del TRLIS.
La aplicación del régimen fiscal especial a la operación descrita supone, de acuerdo con el artículo 84 del TRLIS, que no se integrarán en la base imponible de los transmitentes las rentas derivadas de la aportación de bienes y derechos situados en territorio español. Por otro lado, el artículo 84.2 del TRLIS dispone que “podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales”. En este caso, el valor del elemento adquirido se incrementará, de acuerdo con el artículo 85.1 del TRLIS, en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación. Por tanto, en el caso consultado, se podrá renunciar parcialmente al régimen de diferimiento aplicable a los inmuebles transmitidos si se produce la integración de rentas en los términos establecidos en el artículo 84.2 y 85.1 del TRLIS, es decir, si la ganancia patrimonial calculada con arreglo al artículo 37. 1.d) de la Ley 35/2006, se integra en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En segundo lugar, se plantea la aportación a la entidad de nueva creación de una participación del 33,33 por ciento en una cooperativa de la que es titular el consultante.
A este respecto, el apartado 1 del artículo 94 TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2. º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3. º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”.
En consecuencia, en el supuesto planteado, en la medida que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 94.1 TRLIS, a la operación de aportación de la participación que el consultante posee en una sociedad cooperativa a la entidad de nueva creación, se le podrá aplicar el régimen especial del capitulo VIII del título VII del mismo texto legal. Esta operación se calificaría como aportación no dineraria especial.
La aplicación de este régimen fiscal especial a la operación descrita supondría, de acuerdo con el artículo 84 TRLIS, la no integración en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la renta que se pone de manifiesto con motivo de la aportación. Los valores recibidos por la persona física aportante se valoraran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados. Los valores adquiridos por la entidad que recibe la aportación se valorarán a efectos fiscales por el mismo valor que tenían en el patrimonio de la persona física que realiza la aportación, según las normas del IRPF, sin que dicho valor pueda exceder de su valor normal de mercado (artículo 94.3 TRLIS).
En tercer lugar, se llevará a cabo la aportación por los consultantes de las participaciones en la nueva entidad creada, y las participaciones en D a la entidad B, mediante un canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS, según redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de aportación de las participaciones que las personas físicas poseen en la nueva entidad (la mayoría de su capital social) y en la entidad D (el 79,76%) a la entidad B tiene la consideración de canje de valores y estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otras que le permite obtener la mayoría de los derechos de votos de las mismas y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. Por tanto, esta operación se calificaría como canje de valores y no como aportación no dineraria especial.
La aplicación del régimen fiscal especial, en lo que se refiere a los valores fiscales de adquisición de los valores recibidos como consecuencia del canje de valores, éstos serán los que resultan de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 87 del TRLIS:
“2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán por el valor que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto que su valor normal de mercado fuere inferior, en cuyo caso se valorarán por este último.
En aquellos casos en que las rentas generadas en los socios no estuviesen sujetas a tributación en territorio español, se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal del mercado.
3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida.
Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.”
De acuerdo con ello, los valores recibidos por la sociedad B, dado que los consultantes que efectúan la aportación son personas físicas, tendrán la misma valoración que tenían en los socios con anterioridad al canje de acuerdo con los criterios de valoración establecidos en su imposición personal, con el límite de su valor de mercado.
En cuanto a los valores recibidos por los socios, la aplicación del precepto transcrito al caso consultado determina que, desde el punto de vista fiscal, los valores recibidos por los socios como consecuencia de la aportación de sus participaciones tendrán el mismo valor que los entregados, conservando igualmente la fecha de adquisición.
Por otra parte y en relación con todas las operaciones planteadas, cabe señalar que el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso consultado se indica que la operación proyectada se realiza con el objeto de obtener mayor viabilidad de futuro, facilitar la sucesión y diversificar riesgos empresariales, financieros y patrimoniales. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículo 83.5, 94 y 96.2.