La fusión se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple simultáneamente: (i) requisitos de fusión en Ley 3/2009 y artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque, disolución sin liquidación, canje de valores con compensación máxima 10%); (ii) motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización), no mera ventaja fiscal. Las bases imponibles negativas de absorbidas se compensan por la absorbente conforme régimen especial (artículo 84.1 TRLIS). El canje de valores se acoge también al régimen especial si concurren análogos requisitos: naturaleza de canje, motivo económico válido y ausencia de fraude/evasión fiscal.
Hechos
Una sociedad A está participada por ocho personas físicas; una madre y sus siete hijos.
Esta sociedad es titular del 47% del capital social de una sociedad B, del 45% del capital social de una sociedad C, y del 40% del capital social de una sociedad D, perteneciendo el resto del capital social de estas tres sociedades a la familia antes citada.
La sociedad A tiene como actividad la tenencia de las participaciones de sus empresas participadas.
Las sociedades B y C tienen como actividad la de arrendamiento de inmuebles, sin contar para ello con empleado y local.
La sociedad D no desarrolla actividad.
Todas ellas son titulares de inmuebles en el mismo edificio.
Se hace necesaria la reestructuración del negocio como una sola entidad ante terceros, principalmente entidades financieras, consiguiendo con ello una imagen de robustez y solvencia de la que actualmente se carece de forma individualizada al unificar todos los activos en una sola empresa. Es propósito de la gerencia acometer en el momento de crisis actual un proceso de reorganización administrativa empresarial encaminada a ajustar sus recursos al volumen de negocios, unificar activos bajo una sola titularidad a fin de fortalecer la posición negociadora ante las entidades financieras, reducir los costes contables, fiscales y mercantiles y los derivados de la documentación fiscal de las operaciones vinculadas entre las mismas, simplificando las tareas administrativas.
Para ello se pretende que la sociedad A absorba a las sociedades B, C y D, atribuyendo a los socios de las absorbidas un número de acciones proporcional a su valor patrimonial.
Cuestión planteada
1. Si se podrá realizar la fusión referida aplicando el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por existir un motivo económico válido.
2. Posibilidad de compensación de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en las entidades absorbidas una vez realizada la fusión por parte de la absorbente.
3. Si se podrá realizar el canje de acciones/participaciones aplicando el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con las finalidades de ajustar los recursos al volumen de negocios; unificar activos bajo una sola titularidad a fin de fortalecer la posición negociadora ante las entidades financieras; y reducir los costes contables, fiscales y mercantiles y los derivados de la documentación fiscal de las operaciones vinculadas entre las mismas, simplificando las tareas administrativas. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS. No obstante, en el escrito de consulta no se facilita información sobre posibles bases imponibles negativas pendientes de compensación en las sociedades absorbidas (únicamente se alude en la segunda de las cuestiones planteadas a la posibilidad de compensación de bases imponibles negativas pendientes de compensación en las sociedades absorbidas) cuya existencia pudiera interferir en la consideración de la operación como económicamente válida a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, sin facilitarse tampoco información sobre la efectiva actividad u operatividad, con anterioridad a la fusión, de las sociedades absorbidas, indicándose únicamente, respecto de la sociedad D, que no desarrolla actividad.
Como ya se ha indicado, la segunda cuestión planteada se refiere a la posibilidad de compensación de bases imponibles negativas pendientes de compensación en las sociedades absorbidas una vez realizada la fusión por parte de la absorbente, si bien, como ya se ha señalado anteriormente, en el escrito de consulta no se facilita información sobre posibles bases imponibles negativas pendientes de compensación en las sociedades absorbidas.
En relación con las bases imponibles negativas que, en su caso, estuviesen pendientes de compensación de las entidades transmitentes, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
Por tanto, en caso de que el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS fuera de aplicación a la operación de fusión planteada, las bases imponibles negativas pendientes de compensación de las sociedades absorbidas podrían ser compensadas en sede de la entidad absorbente, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS transcrito.
Por último, la tercera cuestión planteada en el escrito de consulta se refiere a si se podrá realizar el canje de acciones/participaciones aplicando el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, desconociéndose a qué operación se refiere tal cuestión, por lo que no se procede a su contestación. En caso de la misma se refiriera a la atribución de participaciones de la sociedad A a los partícipes de las sociedades B, C y D con ocasión de la fusión por absorción de estas sociedades por parte de la sociedad A, ha de indicarse que tal atribución de participaciones está comprendida dentro de la operación de fusión que se ha analizado en la presente contestación.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 90 y 96