Las operaciones (entregas de bienes y prestaciones de servicios) realizadas por la fundación están sujetas al IVA si median contraprestación onerosa y concurren los elementos de actividad empresarial o profesional (ordenación de medios personales y materiales, continuidad, asunción de riesgo). Sin contraprestación, la fundación carece de condición de empresario y las operaciones quedan fuera de sujeción. En caso de sujeción, resultaría aplicable el tipo general del 21%, salvo que concurran supuestos de exención (actividades de educación, sanidad, seguros sociales u otras previstas en la Ley 37/1992).
Hechos
La Universidad de León ha suscrito con la Fundación General de la Universidad de León y de la Empresa, partiendo de un acuerdo marco, una serie de acuerdos específicos para desarrollar distintas actividades bien de forma conjunta, bien independientemente. Actualmente las actividades se centran en:
- Educación. Realización de actividades de formación e innovación educativa, así como impartición de enseñanzas no regladas, abonando la Universidad a la Fundación determinadas cantidades previamente cobradas a los alumnos.
-Investigación. La Universidad encomienda a la Fundación la gestión de la Oficina de Transferencia de Resultados de la Investigación, para lo que le otorga una subvención nominativa.
- Desarrollo. Colaboran en la realización de actividades encaminadas al desarrollo agropecuario de Castilla y León, para lo que la Universidad aporta a la fundación un determinado importe.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones anteriores y tipo impositivo aplicable en su caso.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular."
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)"
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las fundaciones sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que la Fundación, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podrá deducir cuota alguna soportada por dicho impuesto sino que actúa como un consumidor final respecto del mismo.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados.
2.- Tanto la Fundación como la Universidad consultante tienen la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con lo que se ha señalado en el punto anterior, quedando por tanto sus operaciones sujetas al Impuesto.
Por lo que respecta al área de formación habrá que determinar si es de aplicación las exención previstas en el artículo 20, apartado uno, números 9º de la Ley, analizando los requisitos y características que deben reunirse para la aplicación de la misma. Para el resto de las dos áreas de actividades no se prevé exención alguna por lo que quedarán sujetas y no exentas.
3. - De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades".
4. - El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31) en la redacción dada por el Real Decreto 296/1998 de 27 de febrero (BOE del 28), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de esta Dirección General (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:
"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".
A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
5.- El artículo 20, apartado uno, número 9º anteriormente transcrito es transposición al ordenamiento interno del artículo 13.A.1.i) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido que establece que:
“A. Exenciones en favor de ciertas actividades de interés general.
1. Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:
(…)
i) la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables”.
En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, señalando lo siguiente:
“22.- En estas circunstancias, procede entender que el objeto de la primera cuestión del asunto C-453/02 es esencialmente dilucidar si el artículo 13, parte B, letra), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establece que la explotación de todos los juegos y máquinas de juegos de azar está exenta del IVA cuando se efectúa en casinos públicos autorizados, mientras que el ejercicio de esta misma actividad por operadores que no sean titulares de casinos no goza de dicha exención.
23.- Para responder a la cuestión expresada en estos términos, debe recordarse que del artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva se desprende que la explotación de los juegos y máquinas de juegos de azar debe estar, en principio, exenta del IVA, aunque los Estados miembros siguen siendo competentes para determinar las condiciones y los límites de esta exención (sentencia Fischer, antes citada, apartado25).
24.- No obstante, en el ejercicio de dicha competencia los Estados miembros deben respetar el principio de neutralidad fiscal. Como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dicho principio se opone, en particular, a que mercancías o prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA, de manera que dichas mercancías o dichas prestaciones de servicios deben ser gravadas con un tipo impositivo uniforme.
25.- Pues bien, de dicha jurisprudencia, así como de las sentencias de 7 de septiembre de 1999, Gregg, apartado 20, y Fischer, antes citada, resulta que para valorar si los productos o los servicios son similares, carecen, en principio, de pertinencia la identidad del productor o del prestador de servicios y la forma jurídica mediante la cual éstos ejercen sus actividades.
26.- En efecto, como ha señalado la Abogado General en los puntos 37 y 38 de sus conclusiones, para determinar si existía similitud entre las actividades de que se trataba en el asunto que dio lugar a la sentencia Fischer, antes citada, el Tribunal de Justicia examinó únicamente si tales actividades eran comparables, sin tener en cuenta la alegación de que, a efectos del principio de neutralidad fiscal, los juegos de azar se diferencian por el mero hecho de ser organizados por casinos públicos autorizados o dentro de éstos.
27.- En consecuencia, en el apartado 31 de la sentencia Fischer, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró que el artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva se opone a que un Estado miembro someta al IVA la explotación ilegal de un juego de azar organizado fuera de un casino público autorizado cuando está exenta la explotación del mismo juego de azar por tal establecimiento.
(…)
29.- De ello se desprende que, en el ejercicio de las competencias que les reconoce el artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva, es decir, la determinación de las condiciones y límites en los que la explotación de juegos y máquinas de juegos de azar puede gozar de la exención del IVA prevista en dicha disposición, los Estados miembros no pueden hacer que dicha exención dependa de la identidad del titular de tales juegos y máquinas.
30.- Teniendo en cuenta dichas consideraciones, procede responder a la primera cuestión planteada en el asunto C-453/02 que el artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establezca que la explotación de todos los juegos y máquinas de juegos de azar está exenta del IVA cuando se realiza en casinos públicos autorizados, mientras que el ejercicio de esta misma actividad por operadores que no sean los titulares de tales casinos no goza de dicha exención”.
Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 13 de la Sexta Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que la realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.
En consecuencia, este Centro Directivo le informa lo siguiente:
1º. En el supuesto de que la fundación no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.
2º. En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios a que se refiere el escrito de consulta a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando las enseñanzas impartidas en el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español, con independencia de que tenga o no reconocida autorización alguna por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde está establecida, así como de quien le pague sus servicios de enseñanza.
La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación y Ciencia.
En consecuencia, y de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que se han reproducido, ha de entenderse que ya no resulta de aplicación el requisito establecido en la Resolución de 4 de marzo de 1993 de esta Dirección General respecto a los centros educativos establecidos en Comunidades Autónomas que exijan autorización para la prestación de servicios educativos. Por tanto, los citados servicios educativos han de considerarse exentos del Impuesto con independencia de que cuenten con la autorización administrativa para su prestación en el caso de que ésta sea preceptiva.
6.- En cuanto a los proyectos de investigación que se acometan por la fundación y que la Universidad retribuye, debe tenerse en cuenta la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 20 de junio de 2002, recaída en el Asunto C-287/00, Comisión contra Alemania. Los apartados 43 a 49 de esta sentencia disponen lo siguiente:
“43. A este respecto, procede recordar que los términos empleados para designar las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (véanse, en particular, las sentencias de 15 de junio de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Rec. p. 1737, apartado 13, así como las sentencias, antes citadas, Institute of the Motor Industry, apartado 17, y D., apartado 15).
44. Según jurisprudencia reiterada, dichas exenciones constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA (véanse, en particular, las sentencias de 25 de febrero de 1999, CPP, C-349/96, Rec. p. I-973, apartado 15, y de 8 de marzo de 2001, Skandia, C-240/99, Rec. p. I-1951, apartado 23).
45. Hay que recordar además que el artículo 13, parte A, de la Sexta Directiva exime del IVA determinadas actividades de interés general. Sin embargo, dicha disposición no excluye todas las actividades de interés general, sino únicamente las que se enumeran y describen de manera muy detallada (véase, en particular, la sentencia Institute of the Motor Industry, antes citada, apartado 18).
46. Procede señalar asimismo que, el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva no contiene ninguna definición del concepto de prestaciones de servicios «directamente relacionadas» con la enseñanza universitaria.
47. No obstante, este concepto no requiere una interpretación particularmente estricta, ya que la finalidad de la exención de las prestaciones relacionadas directamente con la enseñanza universitaria es garantizar que el beneficio de esta no se haga inaccesible a causa del aumento de los costes de dicha enseñanza que se produciría si ésta o las prestaciones de servicios y las entregas de bienes relacionadas directamente con ella fueran sometidas al IVA (véase, por analogía, en lo que atañe al artículo 13, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, la sentencia de 11 de enero de 2001, Comisión/Francia, C-76/99, Rec. p. I-249, apartado 23). Sin embargo, someter al IVA la realización a título oneroso de proyectos de investigación por parte de los centros públicos de enseñanza superior no tiene el efecto de aumentar el coste de la enseñanza universitaria.
48. Además, en contra de lo que pretende el Gobierno alemán, si bien la realización de tales proyectos puede considerarse muy útil para la enseñanza universitaria, no es imprescindible para lograr el objetivo contemplado por ésta, a saber, en concreto, la formación de estudiantes para permitirles ejercer una actividad profesional. En efecto, es necesario reconocer que muchos centros de enseñanza universitaria logran dicho objetivo sin efectuar proyectos de investigación a título oneroso y que existen otras maneras de garantizar la existencia de una relación entre la enseñanza universitaria y la vida profesional.
49. En consecuencia, no puede considerarse que la realización de proyectos a título oneroso por parte de los centros públicos de enseñanza superior sea una actividad directamente relacionada con la enseñanza universitaria en el sentido del artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva.”
En consecuencia, los citados proyectos son operaciones sujetas y no exentas del IVA.
7.- La base imponible de las operaciones realizadas estará constituida, de acuerdo con lo establecido en el artículo 78 apartado uno de la Ley del Impuesto, por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
En el caso de los servicios prestados por la Fundación, aclararemos que la contraprestación estará formada por las cantidades que, de acuerdo con los convenios suscritos, la Universidad le entregue a título de contraprestación, incluyendo en su caso las subvenciones que la Fundación tenga derecho a percibir en concepto de gastos de gestión de las actividades de investigación, en cuya gestión colabora.
Hay que tener en cuenta, no obstante, lo dispuesto por el artículo 79, apartados cuatro y cinco, de la misma Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.
Cinco. Cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al Impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro anteriores.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho.
A estos efectos, se presumirá que existe vinculación:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dicho Impuesto.
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el segundo grado inclusive.”
En la medida en que las entidades que intervienen en las operaciones que se han descrito han de considerarse como vinculadas a efectos del Impuesto, y supuesto que hubieran pactado un precio notoriamente inferior al de mercado para dichas operaciones, la valoración que habría de hacerse de las mismas se correspondería con su coste de prestación.
8.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo en los casos previstos en el artículo 91 de la misma Ley. El artículo 91 no prevé la aplicación de tipo reducido alguno para los servicios objeto de la presente consulta, que tributarán al tipo general cuando no estén exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4; 20-Uno-9º; 90-Uno. RIVA RD 1624/1992 art. 7