La DGT confirma que la fusión de la sociedad transmitente en la adquirente, cuando esta última reside en el extranjero pero los elementos transmitidos quedan afectados a un establecimiento permanente en territorio español, es susceptible de acogerse al régimen especial del artículo 84.1 TRLIS con neutralidad fiscal en la transmisora, siempre que la operación obedezca a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no tenga como principal objetivo la obtención de ventaja fiscal; la ausencia de motivos económicos legítimos comporta la desaplicación automática del régimen especial.
Hechos
La entidad consultante A es una sociedad mercantil constituida y domiciliada en Alemania, integrada en un grupo de sociedades de implantación internacional dedicado principalmente a la comercialización de aparatos para la destrucción de documentos. Recientemente ha adquirido el 100% de las participaciones en el capital de la entidad B, residente en territorio español, dedicada a la misma actividad.
Se pretende proceder a realizar una fusión mediante la absorción de B por A, y simultáneamente crear una sucursal en España a la que queden afectos la totalidad de los activos y pasivos del patrimonio de B. Por otra parte, B posee bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Esta operación se realiza, en primer lugar, por razones organizativas, como son la llevanza de una contabilidad acorde con los rigurosos estándares comunes al grupo en su conjunto así como el control centralizado de las actividades del grupo, así como la reducción de costes derivados del mantenimiento de la actual estructura de gestión. Igualmente se permite un mejor posicionamiento en el mercado español, ofreciendo una sólida imagen de solvencia, avalada por los propios recursos del grupo, superando con creces las posibilidades de la entidad B, así como favorecer una presencia sin intermediarios de las marcas y líneas de productos comercializadas por la consultante.
CUESTION PLANTEADA: Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.1.c) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
El artículo 84.1 del TRLIS, en relación con este tipo de operaciones, establece que no se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto en una operación como la señalada en el escrito de consulta en la que la entidad adquirente resida en el extranjero, cuando los elementos transmitidos queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español, circunstancia que el consultante manifiesta que se produce en este caso.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza por razones organizativas, como son la llevanza de una contabilidad acorde con los rigurosos estándares comunes al grupo en su conjunto así como el control centralizado de las actividades del grupo, así como la reducción de costes derivados del mantenimiento de la actual estructura de gestión. Igualmente se permite un mejor posicionamiento en el mercado español, ofreciendo una sólida imagen de solvencia, avalada por los propios recursos del grupo, superando con creces las posibilidades de la entidad B, así como favorecer una presencia sin intermediarios de las marcas y líneas de productos comercializadas por la consultante. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación de la entidad transmitente, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
En el caso concreto consultado, se indica que la entidad transmitente B tienen bases imponibles negativas. En la medida en que esta entidad se extingue y, por sucesión universal, todos sus derechos y obligaciones son atribuidos a la sucursal constituida, igualmente ocurrirá con las bases imponibles negativas que la entidad B tiene pendientes de compensación, ya que éstas podrán ser compensadas por la sucursal, con los límites y condiciones establecidas en el artículo 90.3 del TRLIS. En particular, caso de que la sociedad A haya adquirido la participación en la sociedad B por un importe inferior a los fondos propios que los anteriores socios aportaron a la sociedad B, no podrá ser asumido el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas que se correspondan con la diferencia positiva entre el importe de las referidas aportaciones a los fondos propios y el precio de adquisición de la participación en la sociedad B.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-1, 84 y 89