La deducción del IVA soportado requiere: (i) que los bienes/servicios adquiridos se destinen a operaciones sujetas y no exentas del impuesto (art. 92.2 LIVa); (ii) que las cuotas se hayan devengado o, si se recibe factura con posterioridad al devengo, cuando éste se produzca (art. 99.4 LIVa); (iii) ejercitarla en el período de liquidación en que se soportaron o en los sucesivos dentro del plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho (art. 99.3 LIVa). La caducidad opera cuando no se ejerce dentro de estos plazos y cuantías.
Hechos
La entidad consultante desea saber si, estando en curso un procedimiento económico-administrativo que versa sobre la determinación de la condición de sujeto pasivo de una operación que genera el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, una vez firme la resolución podrá solicitar, en su caso, rectificación de factura al vendedor o prestador de servicios aun cuando hubieran transcurrido más de cuatro años desde la fecha de devengo de la respectiva operación que originó la expedición de la correspondiente factura.
Cuestión planteada
Las que se relacionan en los hechos.
Contestación
1.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto al plazo para proceder a ejercitar el derecho a la deducción, el artículo 98. Uno de la Ley del Impuesto establece que, con carácter general, el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles.
Por su parte, el artículo 99, apartado tres y cuatro, de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.
(…)
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
(…).”.
Lo anterior se complementa con lo dispuesto en el artículo 100 de la propia Ley del Impuesto según el cual “el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.
No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.”.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta, en el presente caso está pendiente de resolución un procedimiento ante un Tribunal económico-administrativo que versa sobre la determinación del sujeto pasivo a los efectos de proceder a ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas. En consecuencia, en virtud de los preceptos anteriormente trascritos, el plazo de caducidad de cuatro años para ejercitar el derecho a deducir se computa desde la fecha en que adquiera firmeza la resolución del Tribunal económico-administrativo o, en caso de recurso en vía contencioso-administrativa, la correspondiente sentencia que se dicte al efecto.
2.- De conformidad con lo establecido en el artículo 97 de la Ley 37/1992, sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, teniendo dicha consideración, entre otros, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
Por consiguiente, para que el sujeto pasivo con derecho a deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido pueda hacer uso del mencionado derecho tendrá que estar en posesión de una factura que reúna la totalidad de los requisitos a que se refiere el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE del 29).
En el supuesto objeto de consulta, en el caso de no prosperar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad consultante, será necesario solicitar del vendedor así como de la junta de compensación la rectificación de las correspondientes facturas en lo que se refiere a la identificación del destinatario de las operaciones.
La regulación de las facturas rectificativas se contiene en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación a que se ha hecho referencia anteriormente. El mencionado precepto establece lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
(…)
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
(…).”.
El plazo de cuatro años para reclamar la expedición de la correspondiente factura rectificativa a que se refiere el precepto trascrito debe ponerse en correspondencia, en función de la finalidad que se pretende, con el objetivo concreto de la posesión de las facturas, cual es ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas. En la medida en que, como ya se expuso en el apartado primero del presente escrito, el cómputo del plazo de cuatro años para ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas se inicia desde la fecha en que la resolución o sentencia que, en su caso, se dicte sean firmes, esta misma regla debe seguirse a los efectos del cómputo del plazo para instar la expedición de la referida factura rectificativa.
En conclusión, el plazo de cuatro años para reclamar del vendedor o de la respectiva junta de compensación la expedición de una factura rectificativa conforme a derecho, dado que existe una controversia pendiente en vía administrativa de cuya resolución depende la procedencia o no del derecho a deducir, se computa desde que adquiera firmeza la citada resolución. De este mismo plazo de cuatro años dispondrá el destinatario de la factura rectificativa para ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 92, 94, 98, 99 y 100