La consultante, como empresaria subcontratada que realiza prestaciones de servicios (desarrollo, implementación y mantenimiento de un sistema de información) a favor de una entidad española adjudicataria, está sujeta al IVA por dichas prestaciones. La operación se localiza en el territorio de aplicación del impuesto conforme al artículo 8 LIVA (lugar donde la entidad que solicita la prestación tiene su establecimiento), siendo indiferente la posterior adquisición del bien por la sociedad angoleña para determinar la sujeción inicial: la prestación de servicios de desarrollo e implementación se sujeta al IVA español en la fase de ejecución, mientras que la transferencia posterior del sistema constituiría una operación diferenciada cuya localización seguiría las reglas específicas de servicios vinculados a bienes inmuebles o cesión de derechos según corresponda.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil que ha sido subcontratada por una entidad española que, a su vez, ha resultado adjudicataria para la ejecución de un proyecto encargado por una entidad de servicios de telecomunicaciones establecida en Angola. La ejecución del proyecto, consistente en el diseño e implantación de un nuevo sistema de información en la entidad angoleña, implica la entrega de equipos de telecomunicaciones en condiciones "CIF Angola"; la concesión de licencias electrónicas para la utilización del software correspondiente; servicios de consultoría de procesos de negocio; instalación y parametrización de software y, por último, formación a realizar para el personal de la entidad angoleña.
Cuestión planteada
Se plantea por la consultante la localización de las operaciones efectuadas por la misma para la entidad española.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
La definición de empresario o profesional se encuentra en el artículo 5 del mismo texto legal que establece que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
El apartado Dos del mismo artículo define las actividades empresariales o profesionales como aquellas que “que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
De conformidad con lo anterior, debe señalarse, en primer lugar, que tanto la consultante subcontratada como la entidad española adjudicataria así como la adquirente del sistema de información y establecida en Angola tienen la condición de empresario o profesional a los efectos del impuesto.
2.- Las entregas de bienes son definidas en el artículo 8 de la Ley del impuesto como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.” y las prestaciones de servicios, en el artículo 11 del mismo texto legal, como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
El apartado dos del artículo 11 de la Ley del impuesto añade que:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
(…)
3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
4.º Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.
5.º Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.
6.º Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.
(…).”.
Así, la entidad consultante parece que se obliga a la realización de distintas operaciones para una entidad española que deben calificarse como entregas de bienes -por la entrega de los equipos de telecomunicaciones- y como prestaciones de servicios en el caso de la cesión de las licencias de uso del software necesario, los servicios de consultoría de negocios, la instalación y parametrización del software así como la formación del personal de la entidad angoleña.
Con carácter previo a la localización de las operaciones efectuadas por la consultante, debe recordarse la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea relativa a las operaciones complejas, esto es, aquellas integradas por una pluralidad de entregas de bienes o prestaciones de servicios. Así, el Tribunal europeo establece, en la sentencia de 25 de febrero de 1999 recaída en el Asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), que:
“28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.
En el supuesto planteado en esta consulta, parece ser que todas las operaciones a efectuar por la consultante van encaminadas a la instalación y puesta en funcionamiento de un nuevo sistema de información cuyo beneficiario será una entidad de servicios de telecomunicaciones para lo cual se desarrollan entregas de bienes y prestaciones de servicios que no tienen virtualidad por sí mismos sino que constituyen las prestaciones necesarias para obtener, como resultado, la plena operatividad de un nuevo sistema de información y, por tanto, todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios deben ser consideradas como accesorias de una operación principal de prestación de servicios consistente en la implantación del nuevo sistema de información.
Adicionalmente, debe también señalarse que el servicio prestado por la consultante tendrá por destinatario a aquella entidad con la que la consultante acuerde los términos y condiciones en que deban efectuarse las operaciones. De acuerdo con el escrito de consulta, la entidad angoleña contrata la realización de dicho proyecto con una entidad española la cual, a su vez, subcontrata a la entidad consultante la ejecución del mismo. Por tanto, independientemente de que la entidad angoleña sea la que finalmente adquiera el nuevo sistema de información, es la entidad española –contratista principal- la que debe ser considerada como destinataria del servicio prestado por la consultante.
3.- Calificadas las operaciones efectuadas por la consultante como un único servicio consistente en la implantación de un sistema de información para una entidad española, debe indicarse que los servicios se localizarán de conformidad con lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del impuesto.
De conformidad con el artículo 69.Uno.1º de la Ley del impuesto:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
En conclusión, el servicio consistente en la implementación de un nuevo sistema de información debe ser localizado en el territorio de aplicación del impuesto, y sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, en el caso en que sea éste el ámbito espacial en que el destinatario del servicio, la entidad adjudicataria del proyecto, tiene la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.
Por el contrario, en el supuesto en que la entidad adjudicataria española tuviera un establecimiento permanente en territorio angoleño y fuera éste el destinatario efectivo del servicio aquí analizado, éste no se localizaría en el territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, no quedaría sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 68 y 69-