En una fusión por absorción, la incorporación de inmuebles al activo no corriente de la absorbente en sustitución de participaciones cumple la excepción del artículo 36.1 RIS (régimen especial fusiones) respecto a la neutralidad fiscal del canje de valores. Las rentas pendiente de integración acogidas al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 21 de la Ley 43/1995 (derogado pero vigente en disposición transitoria) continúan integrándose en sucesivas bases imponibles conforme al método elegido, manteniéndose el plazo de permanencia de siete años y la obligación de reinversión ante transmisión anticipada.
Hechos
La entidad consultante se acogió al diferimiento por reinversión regulado en el artículo 21 de la Ley 43/1995. El importe obtenido por la enajenación se reinvirtió parte en bienes inmuebles y parte en participaciones de una entidad A de la que es socio único.
La sociedad A es titular de bienes inmuebles que figuran contabilizados en su activo no corriente.
Se valora la posibilidad de realizar la absorción de la sociedad A, adquiriendo la entidad consultante la totalidad del patrimonio de la sociedad absorbida.
Cuestión planteada
En el supuesto de llevarse a cabo la fusión expuesta, incorporando al activo no corriente de la sociedad absorbente los inmuebles que eran propiedad de la absorbida, si se da por cumplida la excepción prevista en el apartado 1 del párrafo primero del artículo 36 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto 537/1997, al incorporar los inmuebles en sustitución de las participaciones. Y si la renta pendiente de integración a la fecha de la fusión se continuará integrando en las sucesivas bases imponibles conforme al método que el sujeto pasivo hubiese elegido.
Contestación
El artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, regulaba el régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, estableciendo su apartado 1 que:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.”
Dicho artículo 21 fue derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, la cual estableció en el apartado uno de su disposición transitoria tercera (actualmente recogido en el apartado 3 de la disposición transitoria tercera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) que:
“Las rentas acogidas a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/ 1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y demás requisitos se produzca en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002.”
El apartado 4 del artículo 21 de la Ley 43/1995 establecía que:
“4. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que se cumpla el plazo de siete años al que se refiere el apartado anterior, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1, que se aplique, fuere inferior. La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta pendiente de integración, excepto que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 1.”
Por su parte, el artículo 36 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, establecía, en relación con la transmisión de los elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión, que:
“1. La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el artículo anterior determinará la integración en la base imponible, del período impositivo en el que se produce la transmisión, de la parte de renta pendiente de integración, excepto si el importe obtenido es objeto de reinversión en los términos establecidos en el presente capítulo. En este caso, la parte de renta pendiente de integración deberá integrarse en la base imponible conforme al método que el sujeto pasivo hubiese elegido.
(…)”
En consecuencia, la anulación de la participación que constituyó reinversión a los efectos del artículo 21 de la Ley 43/1995 en un proceso de fusión, antes del plazo de permanencia a que se refiere dicho artículo, supone un incumplimiento del requisito de permanencia de la reinversión, que determinará la integración en la base imponible del período impositivo en el que se produce la anulación, de la parte de renta pendiente de integración, excepto si el importe obtenido es objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 1.
A estos efectos, dicho importe resultará de aplicar el porcentaje de la participación que la entidad consultante tiene en la sociedad absorbida (en este caso, el 100%) sobre el valor a efectos fiscales por el que se integra en la adquirente el patrimonio neto que se adquiere mediante la fusión.
No obstante, la reinversión se podrá entender realizada en los elementos patrimoniales adquiridos de la sociedad absorbida que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21.1 de la Ley 43/1995.
Por tanto, y continuando con lo señalado en el artículo 36.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, el tratamiento de las rentas pendientes de integrar dependerá del método elegido por la entidad consultante.
Los métodos a que se refiere este artículo estaban previstos en el apartado 3 del artículo 21 de la Ley 43/1995, y desarrollados en el artículo 34 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997.
Así, el artículo 21.3 de la Ley 43/1995 establecía que:
“3. El importe de la renta no integrada en la base imponible se sumará a la misma por partes iguales en los períodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo al que se refiere el apartado 1, o, tratándose de bienes amortizables, en los períodos impositivos durante los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, y dado que las participaciones objeto de la reinversión no eran bienes amortizables, el método elegido habrá sido el incorporar la renta según el plazo de siete años, de manera que la renta pendiente seguirá integrándose de acuerdo con dicho método, con independencia de que se materialice en elementos amortizables o no amortizables.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 21
TRLIS RDLeg 4/2004 art. dt 3ª