Las subvenciones vinculadas directamente al precio integran la base imponible del IVA cuando concurren dos requisitos: (i) se establecen en función del número de unidades entregadas o volumen de servicios prestados, y (ii) se determinan con anterioridad a la realización de la operación. En el caso de transporte interurbano financiado mediante pago municipal calculado por viaje con precio mínimo garantizado prefijado, la subvención forma parte de la base imponible y la cuota resultante debe repercutirse al usuario del servicio (no al ente público), sobre magnitud que suma precio de billete más imputación prorrateada de la compensación pública.
Hechos
El ayuntamiento consultante tiene concedida la prestación del servicio de transporte interurbano por carretera a una determinada compañía mercantil.
Adicionalmente a los servicios que conforman la concesión administrativa, el ayuntamiento pretende poner a disposición de los usuarios una serie de líneas adicionales que serán financiadas íntegramente por el propio ayuntamiento mediante la suscripción del correspondiente convenio con la citada entidad.
Los ingresos obtenidos por la empresa de transporte derivados de tales servicios proceden de las siguientes fuentes:
1. Importe obtenido por la venta directa de billetes individuales que otorgan al adquirente el derecho a utilizar el medio de transporte durante un determinado viaje.
2. Importe obtenido por la venta indirecta, a través del ayuntamiento, de tarjetas que otorgan al adquirente el derecho a utilizar el medio de transporte durante un determinado número de trayectos.
Estas tarjetas se entregan a determinados colectivos con el fin de que puedan gozar de un precio por viaje más reducido y son facilitadas a los usuarios inicialmente por el ayuntamiento previa entrega por parte de la empresa de transporte.
3. Importe obtenido por la venta de tarjetas físicas que pueden ser objeto de posterior recarga (que son facilitadas al ayuntamiento para su entrega posterior a los usuarios).
4. Importe obtenido por la recarga de tarjetas de transporte.
5. Pago adicional mensual, efectuado por el ayuntamiento, por la diferencia entre el precio garantizado por convenio por dicho ayuntamiento (consistente en una determinada cantidad por viaje objeto de convenio) y el total de los ingresos percibidos en dicho periodo por la venta de billetes normales y tarjetas.
Cuestión planteada
Tratamiento de las operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), forman parte de la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
De acuerdo con este artículo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto.
1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.
2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.
Los criterios para determinar cuándo una subvención debe formar parte de la base imponible del Impuesto han sido analizados por este Centro Directivo, entre muchas otras, en la consulta número V0540-10, de 22-03-2010.
2.- Puesto que el pago mensual efectuado por el ayuntamiento consultante a la compañía de transportes se calcula en función de los viajes efectuados por tal compañía en cada periodo y el importe de dicho pago viene determinado con carácter previo a la realización de las operaciones, ya que se establece en el convenio un precio mínimo garantizado por viaje, ha de considerarse que la citada cantidad constituye una subvención directamente vinculada al precio del servicio de transporte interurbano que presta la empresa de transporte en virtud del correspondiente convenio.
Formando parte de la base imponible de las prestaciones de servicios que efectúa la empresa de transporte, se deduce que la repercusión del Impuesto habrá de efectuarse sobre una magnitud dada por la suma del precio por billete efectivamente cobrado a cada uno de los usuarios más una parte adicional correspondiente al importe de la compensación o subvención que quepa imputar a cada uno de dichos billetes, aplicando para ello cualquier criterio fundado.
Las cuotas que resulten de la aplicación del tipo impositivo (reducido en este caso, al tratarse de transporte de pasajeros, ello conforme al artículo 91.Uno.2.1º de la Ley 37/1992) habrán de repercutirse a los usuarios del servicio de transporte, que son los destinatarios del citado servicio, y no al Ente público que paga la subvención.
3.- Es criterio de este Centro directivo, y así se ha hecho constar, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante con número de referencia V061-09, de 25 de marzo, el considerar que, en el supuesto de que, en el momento de la entrega de la tarjeta, las prestaciones de servicios a las que el portador de la misma tenga acceso sean claramente identificables, como ocurre en el presente caso puesto que se trata de servicios de transporte interurbano cuya tributación está determinada de antemano, entonces la venta de la tarjeta sería una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso, el usuario adquiere la tarjeta y la paga. Con ello, lo que está haciendo es pagar por adelantado el servicio de transporte que él mismo o, en caso de posterior transmisión, si ello fuera posible, el último tenedor de la tarjeta, disfrutará con posterioridad, es decir, está pagando por anticipado la realización de una prestación de servicios de transporte.
El artículo 75.Dos de la Ley 37/1992 establece que “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Dado que el servicio de transporte es una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta del mismo, por los pagos anticipados realizados con anterioridad a la prestación se devengará el impuesto y habrá que proceder a la consiguiente repercusión.
En consecuencia, la venta de tarjetas que da derecho a utilizar un medio de transporte durante un número de trayectos determinado es una operación sujeta al mismo, que determinará su repercusión al adquirente de dicha tarjeta por parte del prestador de dicho servicio de transporte.
El tipo impositivo aplicable a la venta de estas tarjetas será el correspondiente a las prestaciones de servicios de transporte por carretera, ya que éste es el servicio que se está prestando. En este sentido, como se indicaba, el artículo 91.Uno.2.1º de la Ley 37/1992 dispone la aplicación del tipo impositivo del 7 por ciento a la prestación de estos servicios.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-Dos, 78-Dos-3º, 91-Uno-2-1º-