El régimen especial de reestructuraciones (art. 94 TRLIS) resulta aplicable a la aportación de participaciones en la sociedad A a la sociedad X, siempre que concurran los siguientes requisitos: (i) X sea residente en España o tenga establecimiento permanente; (ii) tras la aportación, el persona física participe en fondos propios de X en al menos el 5%; (iii) siendo aportación de participaciones, A sea residente en España y no constituya sociedad patrimonial ni entidad de gestión patrimonial; (iv) las participaciones representen al menos el 5% de fondos propios de A; (v) se posean con carácter permanente. La aplicabilidad depende de que se justifique el porcentaje final de participación post-aportación en X y que se cumplan integralmente los requisitos del art. 94.1.c) TRLIS para aportantes personas físicas.
Hechos
La persona física consultante es titular de un porcentaje superior al 5% del capital social de la entidad A, residente en territorio español. A la sociedad A no le son de aplicación las restricciones contenidas en el artículo 94.1.1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El resto de socios de A son personas jurídicas que también poseen una participación superior al 5%.
Asimismo, dichos socios personas jurídicas, participan, con un porcentaje superior al 5% en la sociedad B.
El consultante y los otros socios, pretenden aportar a una sociedad residente en territorio español (X), las participaciones de las sociedades A y B. Consecuentemente, cada uno de ellos recibirá una participación en los fondos propios de la entidad beneficiaria de la aportación, en un porcentaje superior al 5%.
La operación se realiza con la finalidad de concentrar en una única sociedad las participaciones antes señaladas, con el objetivo de racionalizar y reestructurar las actividades de las entidades cuya participación se aporta, de tal forma que la sociedad receptora de la aportación, con la adecuada organización de medios materiales y personales, dirija y gestione las participaciones en las sociedades aportadas, facilitando la consecución de los siguientes objetivos:
I. Centralizar la toma de decisiones.
II. Optimizar la planificación de las actividades desarrolladas.
III. Garantizar la subsistencia futura del grupo.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de reestructuración planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
La contestación a esta consulta se centra exclusivamente en la aportación de las participaciones de la sociedad A a la sociedad X, en la medida en que la persona física consultante tan solo participa en dicha entidad.
Dicho esto, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
De los datos de la consulta no se desprende claramente el porcentaje de participación en el capital social de la entidad A, que se aporta a la entidad beneficiaria (X). En la medida en que dicho porcentaje no alcance la mayoría de los derechos de voto de la sociedad A, es preciso traer a colación el artículo 94 del TRLIS:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse la totalidad de requisitos recogidos en el artículo 94 del TRLIS, previamente transcrito.
En primer lugar, tanto la sociedad A, cuyas participaciones se aportan, como X, beneficiaria de la aportación, son residentes en territorio español. Asimismo, la persona física consultante y el resto de socios aportantes, participan en el capital social de A con un porcentaje superior al 5%. De los datos de la consulta se desprende que a la sociedad A no le resultan de aplicación las restricciones contenidas en el artículo 94.1.c.1º del TRLIS, es decir, que no le es de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni el de uniones temporales de empresa, ni tiene por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, ni cumple los requisitos del párrafo cuarto del artículo 116.1 del TRLIS. Una vez realizada la aportación, la persona física consultante y el resto de socios aportantes, participarán en los fondos propios de la entidad beneficiaria (X), en un porcentaje superior al 5%.
En conclusión, en la medida en que la persona física consultante participe de forma ininterrumpida en el capital social de A, durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación, a dicha operación de aportación no dineraria le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Sin embargo, si la sociedad X obtuviera la mayoría de los derechos de voto en la sociedad A, el artículo 83.5 del TRLIS dispone que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
Por lo tanto, en la medida en que la entidad beneficiaria (X) adquiera participaciones en el capital social de otra (la entidad A) que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma, que los socios de la entidad A sean residentes en territorio español o en algún otro Estado miembro de la Unión Europea y que la entidad beneficiaria sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en el artículo 83.5 y 87.1, no resultando de aplicación lo previsto en el artículo 94 de este texto legal.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas tienen como finalidad concentrar en una única sociedad las participaciones, racionalizar y reestructurar las actividades de las entidades cuya participación se aporta, centralizar la toma de decisiones, optimizar la planificación de las actividades desarrolladas y garantizar la subsistencia futura del grupo. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RDLeg 4/2004; art. 83.5, 87, 94 y 96.2