Las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento y transporte accesorios a la asistencia a la tercera edad, realizadas por entidad social, están sujetas al IVA sin perjuicio de exenciones específicas (art. 20.1.8º LIVA); la entidad no tiene obligación de regularizar cuotas soportadas si la actividad completa se ampara en exención; las cuotas soportadas son deducibles únicamente en la medida que correspondan a operaciones no exentas o cuando la exención no sea de aplicación. En IS, las rentas derivadas de asistencia a personas mayores efectuadas por entidad social con fines no lucrativos pueden beneficiarse de exención si cumplen requisitos de carácter social y sin ánimo de lucro.
Hechos
La entidad consultante es una fundación, sin ánimo de lucro, creada por una cooperativa agrícola cuyo fin prioritario de interés general y de carácter benéfico-asistencial consiste en la atención de personas mayores en situación de dependencia. El cumplimiento de dicha finalidad se llevará a cabo mediante la inicial construcción de un centro para personas mayores, y su posterior gestión integral.
Con fecha 2007, en la correspondiente declaración censal de alta tributaria, la consultante optó por la aplicación del régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la finalidad de poder ir recuperando trimestralmente las cuotas soportadas de IVA con ocasión de la construcción del mencionado centro asistencial.
A su vez, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, optó por la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002.
Una vez finalizada la construcción del centro de asistencia para personas mayores, la consultante tiene la intención de solicitar el reconocimiento de entidad de carácter social con arreglo a lo dispuesto en el artículo 6 del Real Decreto 1624/1992.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se plantean las siguientes cuestiones, una vez reconocido el carácter social de la consultante:
- Si la prestación de servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorio de la asistencia a la tercera edad estaría exenta de tributación;
- Si la consultante estaría obligada a regularizar las cuotas de IVA soportadas, recuperadas, durante la ejecución del centro asistencial;
- Si las cuotas de IVA soportadas como consecuencia de la explotación del centro asistencial serían deducibles.
A efectos del Impuesto sobre Sociedades, se plantea si las rentas derivadas de la prestación de asistencia a las personas mayores estarían exentas de tributación.
Contestación
a) Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular
Por otra parte, el artículo 5, apartados uno y dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que a los efectos de la misma se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los anteriores preceptos son de aplicación general y, en consecuencia, también se aplican a una fundación de carácter social que ordene factores productivos para la realización de las operaciones descritas en la consulta. Únicamente si realizara exclusivamente todas estas operaciones a título gratuito podría estar no sujeta la entidad consultante, lo que, según el contenido de la consulta, no sucede en el presente caso.
En consecuencia, las entregas y prestaciones de servicios que realice en el desarrollo de dicha actividad se encuentran sujetas al Impuesto, sin perjuicio de la aplicación de alguna de las exenciones previstas en la Ley 37/1992.
El artículo 20, apartado uno, número 8º de la citada Ley 37/1992, dispone que estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no com-parti-das.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
l) Cooperación para el desarrollo.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimen-tación, alo-jamiento o transporte accesorios de los anterio-res prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.”
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social.”
Los objetivos de la asociación consultante que se describen en el escrito de consulta, de asistencia a personas mayores en situación de dependencia, se ajustan, en principio, a las prestaciones de asistencia social a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 20, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de activi-dades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones espe-ciales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.
Las entidades o establecimientos de caráct-er social de-berán solicitar el reconocimiento de su condici-ón en la forma que reglamentariamente se determine.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.”
El artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), establece lo siguiente:
“Las entidades o establecimientos privados de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de dicha condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal.
El reconocimiento del carácter social surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará, además, condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, hayan fundamentado el reconocimiento del carácter social de las entidades o establecimientos.”
De acuerdo con lo expuesto, en el caso en el que la fundación consultante tenga el carácter de establecimiento privado de carácter social, las prestaciones de servicios objeto de consulta estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, 2, número 9º de dicha Ley, establece lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
9º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.”
Por su parte, el número 3º del apartado dos.2 de dicho artículo indica que se aplicará el tipo del 4 por ciento a “los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial, a que se refieren las letras b), c), d) y e) del apartado 1 del artículo 15 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, siempre que se presten en plazas concertadas en centros o residencias o mediante precios derivados de un concurso administrativo adjudicado a las empresas prestadoras, o como consecuencia de una prestación económica vinculada a tales servicios que cubra más del 75 por ciento de su precio, en aplicación, en ambos casos, de lo dispuesto en dicha Ley.”
En concreto, el artículo 15, apartado 1, de la Ley 39/2006 señala lo siguiente:
“1. El Catálogo de servicios comprende los servicios sociales de promoción de la autonomía personal y de atención a la dependencia, en los términos que se especifican en este capítulo:
a. Los servicios de prevención de las situaciones de dependencia y los de promoción de la autonomía personal.
b. Servicio de Teleasistencia.
c. Servicio de Ayuda a domicilio:
i. Atención de las necesidades del hogar.
ii. Cuidados personales.
d. Servicio de Centro de Día y de Noche:
i. Centro de Día para mayores.
ii. Centro de Día para menores de 65 años.
iii. Centro de Día de atención especializada.
iv. Centro de Noche.
e. Servicio de Atención Residencial:
i. Residencia de personas mayores en situación de dependencia.
ii. Centro de atención a personas en situación de dependencia, en razón de los distintos tipos de discapacidad.”
De conformidad con los citados preceptos, la aplicación del tipo superreducido del 4 por ciento estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
- Deben ser servicios prestados por entidades no calificadas como establecimiento de carácter social de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992 ni de carácter público.
- Debe tratarse de alguno de los siguientes servicios: teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y noche o atención residencial. Quedan excluidos, en particular, los servicios de prevención de las situaciones de dependencia y los de promoción de la autonomía personal, recogidos en la letra a) del artículo 15.1 de la Ley 39/2006.
- Debe existir un control administrativo sobre los precios que se cobran por los citados servicios, control que la Ley del Impuesto especifica por medio de la exigencia de que los citados servicios se presten mediante plazas concertadas en centros o residencias o mediante precios derivados de un concurso administrativo adjudicado a las empresas prestadoras, o como consecuencia de una prestación económica vinculada a tales servicios que cubra más del 75 por ciento de su precio, en aplicación, en ambos casos, de lo dispuesto en la Ley 39/2006.
El artículo 92 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.”
El artículo 94, que regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, dispone en su apartado uno, letra a), lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”
De acuerdo con lo expuesto, los sujetos pasivos que realicen exclusivamente actividades sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido no pueden deducir las cuotas que soporten en el desarrollo de su actividad, como sería el caso de la entidad consultante en el supuesto de tener la consideración de entidad privada de carácter social y desarrollar una actividad exenta por aplicación del artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 108, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que a los efectos de dicho Impuesto, se considerarán de in-versión los bienes corporales, muebles, semovien-tes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utili-zados por un período de tiempo superior a un año como instrumen-tos de tra-bajo o medios de explotación.
El artículo 107 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que trata sobre la regularización de deducciones por bienes de inversión, preceptúa lo siguiente:
“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.
Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.
(…)
Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el supuesto mencionado en el apartado cuatro, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas.”
En consecuencia, la fundación consultante deberá proceder a la regularización de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, y ya deducidas según se señala en el escrito de consulta, en la construcción del inmueble en el que va a iniciar el desarrollo de su actividad asistencial para la tercera edad en el caso de que dicha actividad esté exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992. Dicha regularización se efectuará conforme a lo previsto en el artículo 107 de dicha Ley.
b) Impuesto sobre Sociedades.
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 49/2002, las fundaciones que cumplan determinados requisitos, serán consideradas, a efectos de dicha Ley, como entidades sin fines lucrativos por lo que, en el supuesto de que la fundación consultante cumpliese todos los requisitos exigidos tendría la consideración de entidad sin fines lucrativos a efectos de la Ley 49/2002, pudiendo optar por el régimen fiscal especial establecido en el Título II de dicha Ley y ser beneficiaria del mecenazgo.
De los términos del escrito de consulta se deduce que la fundación consultante ha optado en tiempo y forma por la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos de la Ley 49/2002.
El apartado 4º del artículo 6 de la Ley 49/2002 establece que están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo 7 de la misma Ley.
A efectos de la Ley 49/2002, se considera que las entidades sin fines lucrativos desarrollan una explotación económica cuando realicen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, de conformidad con el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 3 de la Ley mencionada.
En relación a la explotación económica por la que la consultante plantea la exención, el artículo 7.1º.b) de la Ley 49/2002 prescribe:
“Artículo 7.º Explotaciones económicas exentas.
Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica:
1.º Las explotaciones económicas de prestación de servicios de promoción y gestión de la acción social, así como los de asistencia social e inclusión social que se indican a continuación, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de aquéllos, como son los servicios accesorios de alimentación, alojamiento o transporte:
a) (…).
b) Asistencia a la tercera edad.
(…).”
De acuerdo con descripción del escrito de consulta, las actividades desarrolladas por la consultante, en cumplimiento de su objeto o finalidad específica, se encuadrarían en el apartado 1º.b) (asistencia a la tercera edad) del artículo 7 de la Ley 49/2002, por lo que las rentas derivadas de la realización de dichas actividades estarían exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art.
Ley 49/2002: art. 2-3-6-7.