La sociedad reúne la condición de patrimonial en los ejercicios 2005 y 2006 si concurren simultáneamente: (i) más del 50% de su activo no está afecto a actividades económicas (determinación conforme a criterios de IRPF: exige ordenación por cuenta propia de medios de producción/recursos humanos); (ii) más del 50% del capital pertenece a 10 o menos socios o grupo familiar; (iii) ambas circunstancias persisten más de 90 días del ejercicio. La ganancia patrimonial derivada de la transmisión de terrenos se integra en la base imponible del período en que se devengue la operación (cierre contable o transmisión efectiva, según regulación vigente en cada ejercicio).
Hechos
La consultante ha permanecido inactiva durante varios ejercicios. Su objeto social incluye todo tipo de operaciones inmobiliarias. Es propietaria de unos terrenos que suponen prácticamente la totalidad de su activo en los que nunca ha desarrollado ninguna actividad. Los socios pertenecen a un grupo familiar. La sociedad no cuenta con ningún trabajador ni dispone de ningún local destinado a gestionar su actividad. Tampoco cuenta con ninguna reserva derivada de beneficios no distribuidos provenientes del desarrollo de actividades económicas. Los terrenos citados han sido incluidos en un proyecto de actuaciones que ha dado lugar a la suscripción de un convenio urbanístico entre la consultante y el ayuntamiento. En virtud de este convenio, la sociedad cede al ayuntamiento el 10 por ciento del aprovechamiento obligatorio y gratuito, así como otro 10 por ciento adicional del aprovechamiento sin costes de urbanización. En contraprestación, la corporación local se compromete a revisar el PGOU para calificar los terrenos como urbano no consolidado así como a atribuirle determinada edificabilidad. La revisión del PGOU fue aprobada provisionalmente el 24 de junio de 2005, estando pendiente de aprobación definitiva por parte de la Comunidad Autónoma.
El 16 de noviembre de 2005 la sociedad ha formalizado un contrato privado de compraventa por el que transmite los terrenos afectados por el convenio urbanístico indicado a tres sociedades que los adquieren en proindiviso. Entre la consultante y las tres sociedades no existe ninguna relación de vinculación, por lo que no se da ninguno de los supuestos del artículo 16 del TRLIS. La compraventa está sometida a una condición suspensiva, cual es la de la publicación, en el plazo de un año, de la aprobación definitiva del PGOU y siempre que éste atribuya a los terrenos determinadas condiciones de edificabilidad. En caso de cumplirse la condición se producirá el otorgamiento de la escritura pública. No obstante, la consultante tiene el conocimiento cierto de que dicha condición se va a cumplir, por lo que la escritura pública será otorgada en el primer semestre de 2006. Los pagarés van a ser descontados por la consultante, por lo que todo el cobro del precio se producirá en 2006.
Cuestión planteada
1. Si debe tributar como sociedad patrimonial en 2005 y 2006. 2. Periodo impositivo en el que debe integrarse en la base imponible la renta derivada de la transmisión de los terrenos.
Contestación
1. El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.
En consecuencia, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Se considerarán como rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En el caso planteado por la sociedad consultante cabe la duda acerca de si la sociedad lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria, actividad diferente de la compraventa de inmuebles. Al respecto, la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
Sin embargo, la consultante señala que la única operación efectuada con los terrenos ha sido la firma del convenio urbanístico con el ayuntamiento para tramitar su calificación urbanística. Por tanto, sólo se ha producido una variación jurídico-administrativa en su situación al modificarse dicha calificación urbanística. En definitiva, la consultante sólo ha llevado a cabo la actividad de compraventa de inmuebles. Dado que no dispone de los medios exigidos por el artículo 25.2 del TRLIRPF, no tiene la consideración de económica, y su activo no está afecto a una actividad económica. Por tanto, se entiende que concurre la primera de las tres circunstancias indicadas.
También concurren las otras dos circunstancias, tanto la relativa a la participación en su capital social, como la que exige la concurrencia de las dos anteriores durante más de noventa días del ejercicio social.
En conclusión, concurren en la consultante las tres circunstancias del artículo 61.1 del TRLIS para calificarla como sociedad patrimonial. Al no concurrir al mismo tiempo ninguna de las circunstancias del apartado 2 del artículo 61 del TRLIS, deberá tributar en este régimen especial.
En todo caso, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiese el terreno para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante. En este sentido habrá que tener en cuenta la manifestación de la interesada según la cual entre ella y las tres sociedades adquirentes de los terrenos no existe ninguna relación de vinculación, por lo que no se da ninguno de los supuestos del artículo 16 del TRLIS.
2. Sin perjuicio de lo indicado anteriormente, las consecuencias tributarias de la enajenación de los terrenos serán, en principio, las previstas en el artículo 61.3 del TRLIS. De acuerdo con dicho precepto, la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
Al remitirse la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para cuantificar la base imponible de la sociedad, serán de aplicación los preceptos de este último impuesto. Así, la transmisión del inmueble origina una ganancia o pérdida patrimonial, cuya cuantificación habrá de realizarse, en este caso, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 32 y 33 del TRLIRPF. El artículo 32 establece en su apartado 1 que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, “la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.
Y el artículo 33 señala:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior seactualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado( ). Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) delapartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial estará constituida por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión, determinados con arreglo a lo señalado anteriormente. El importe así determinado de la ganancia o pérdida patrimonial habrá de integrarse en la base imponible.
En cuanto a ésta, el término «transmisión» debe entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato. En la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio sobre los inmuebles por parte del adquirente, ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que puede citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de la escritura pública. De acuerdo con el artículo 1462 del mismo Código, el otorgamiento de la escritura pública equivale a la entrega de la cosa objeto de contrato, si de la misma no resultare o se dedujese claramente lo contrario. Hay que tener en cuenta que el otorgamiento de la escritura, en este caso, habrá supuesto el cumplimiento de la condición suspensiva pactada entre las partes, lo cual determinará el comienzo del despliegue de la eficacia del contrato.
Así, pues, la renta derivada de la enajenación de los terrenos deberá imputarse al periodo impositivo en que tiene lugar el otorgamiento de la escritura con independencia, en principio, de las fechas en que tenga lugar el cobro de las cantidades que conforman el precio total de la operación. Por tanto, toda la renta deberá imputarse, sin perjuicio de lo señalado a continuación, al periodo impositivo de 2006.
Hay que tener en cuenta que una parte del precio pactado quedó aplazada mediante la emisión de tres pagarés con vencimientos a uno, dos y tres años, respectivamente. Al respecto, aunque no está incluido en el Título II del TRLIRPF, que es el que se refiere a la determinación de la capacidad económica sometida a gravamen, para determinar la base imponible de la sociedad patrimonial ha de resultar igualmente aplicable el artículo 14 de esta ley, que regula los criterios de imputación temporal, ya que éstos son una parte necesaria en el proceso de cuantificación de la base imponible.
En concreto, la letra d) del apartado 2 de este precepto establece una regla particular de imputación temporal:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
(…)”.
De acuerdo con dicho criterio, la sociedad hubiera podido optar por la imputación proporcional de la renta obtenida en función de los cobros, de tal forma que habría podido integrar la parte proporcional de la ganancia patrimonial en la base imponible de cada uno de los períodos impositivos en que se percibieran los importes de los pagarés correspondientes. Ahora bien, conforme a dicho precepto, al haber efectuado la negociación de los pagarés antes de su vencimiento, la renta proporcional correspondiente a cada pagaré ha de imputarse al período en que se ha descontado, es decir, 2006. Por tanto, como consecuencia de las operaciones descritas, la totalidad de la ganancia o pérdida patrimonial habrá de incluirse en la base imponible de dicho periodo impositivo.
Además habrá de tenerse en cuenta la previsión contemplada en el artículo 61.3.a).2.º del TRLIS: “En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Finalmente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 38, 39 y 40 del TRLIRPF, dicho importe se incluirá en la parte especial de la base imponible ya que los terrenos se adquirieron con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión, salvo que se hayan realizado mejoras en los terrenos en el año anterior a su transmisión, en cuyo caso, la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a estas últimas se incluirá en la parte general de la base imponible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61