Las prestaciones percibidas por los trabajadores de empresas mineras de carbón en reestructuración —tanto las pagadas por el Instituto (subrogado en obligaciones indemnizatorias) como los complementos mensuales de la empresa para alcanzar el 94% del salario bruto— constituyen indemnización por despido o cese del trabajador, siendo aplicable la exención de rendimientos del trabajo prevista en el artículo 7.e) LIRPF, siempre que se deriven de un expediente de regulación de empleo conforme a Estatuto de Trabajadores (artículos 51, 52.c) o 53).
Hechos
Varios trabajadores de una empresa minera española se encuentran prejubilados como consecuencia de un expediente de regulación de empleo. En consecuencia, van a percibir cantidades de distintos organismos:
En primer lugar, la prestación por desempleo durante el tiempo que legalmente corresponda.
En segundo lugar, una retribución mensual del Ministerio de Industria, Turismo y Comercio a través del Instituto para la Reestructuración de la Minería del Carbón y Desarrollo Alternativo de las Comarcas Mineras, según Real Decreto 808/2006, de 30 de junio (BOE de 1 de julio), mediante el que se establece el régimen de ayudas por costes laborales mediante prejubilaciones destinadas a cubrir cargas excepcionales vinculadas a planes de racionalización y reestructuración de las empresas mineras del carbón, que se percibe mensualmente desde la prejubilación hasta el momento de la jubilación. La retribución anterior se incrementará anualmente en 216,36 euros en concepto de compensación por la renuncia al vale del carbón, sin que el importe total percibido pueda exceder de los límites reglamentarios, sin perjuicio de la actualización anual con arreglo a la evolución del IPC de la retribución inicial referida.
En tercer lugar, se garantiza a los trabajadores acogidos a la prejubilación el pago de las cotizaciones necesarias a la Seguridad Social hasta que alcancen la edad de jubilación ordinaria, según las bases normalizadas vigentes cada año.
En cuarto lugar, la propia empresa complementa el importe de la ayuda, garantizando la percepción final mensual de una cantidad equivalente al 94 por 100 del salario bruto del trabajador que se devengaba durante los seis meses anteriores a la situación de prejubilación, hasta la fecha de la jubilación.
En quinto lugar, la empresa va a satisfacer una cantidad a tanto alzado en el momento de acceso a la prejubilación al efecto de compensar todas las mermas que pudieran producirse en las pensiones de la Seguridad Social como consecuencia de la congelación de las bases de cotización en los dos primeros años del período de prejubilación.
Por último, la empresa reconoce el derecho a la percepción de los premios por año de servicio de 20 y 25 años a los trabajadores prejubilados, de la misma manera que si continuasen en activo, así como el derecho al seguro colectivo de vida y al suministro de energía eléctrica.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de las diferentes prestaciones percibidas.
Contestación
El Real Decreto 808/2006, de 30 de junio (BOE de 1 de julio), mediante el que se establece el régimen de ayudas por costes laborales mediante prejubilaciones destinadas a cubrir cargas excepcionales vinculadas a planes de racionalización y reestructuración de las empresas mineras del carbón, contempla, en su artículo 1, unas ayudas por costes laborales mediante prejubilaciones de los trabajadores que cumplan los requisitos citados en el artículo 7 de dicha norma. Para acceder a estas ayudas, las empresas han de acreditar ante el Instituto para la Reestructuración de la Minería del Carbón y Desarrollo Alternativo de las Comarcas Mineras (cuyos Estatutos se regulan en el Real Decreto 492/1998, de 27 de marzo), el cumplimiento de los requisitos para la extinción de las relaciones laborales conforme a los procedimientos de los artículos 51, 52.c) y 53 del Estatuto de los Trabajadores, según corresponda en cada caso.
Esta ayuda se materializa en la subrogación por parte del Instituto para la Reestructuración de la Minería del Carbón y Desarrollo Alternativo de las Comarcas Mineras (en adelante Instituto) en las obligaciones indemnizatorias adquiridas por la empresa minera de carbón con sus trabajadores como consecuencia de la extinción de los contratos de trabajo, mediante pagos mensuales, hasta que los trabajadores alcancen los 65 años de edad equivalente, con los requisitos y límites establecidos en la citada Orden. Además, la cantidad garantizada se incrementa anualmente en una cantidad en compensación del vale anual de carbón que venían disfrutando.
No obstante, como consecuencia de estos límites y con la finalidad de garantizar la percepción a los trabajadores de un 94 por 100 del salario bruto que se devengaba durante los seis meses anteriores a la extinción del contrato de trabajo, se satisfacen mensualmente complementos por parte de la empresa, permitiendo alcanzar la citada cantidad.
En la medida en que tanto las cantidades pagadas por el Instituto como por la empresa tienen la misma causa, esto es, atender a las obligaciones indemnizatorias contraídas con los trabajadores y reconocidas en el expediente de regulación de empleo, y que el beneficiario, tal y como se recoge en el artículo 4 del Real Decreto 808/2006, es la propia empresa afectada por el proceso de reestructuración (si bien las ayudas se pagan directamente a los trabajadores), tanto las ayudas del Instituto como las cantidades satisfechas por la empresa tendrán, a estos efectos, la consideración de indemnización por despido o cese del trabajador, y por tanto, les será de aplicación la exención regulada en la letra e) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante, LIRPF.
Según dispone el primer párrafo del citado artículo 7.e) de la LIRPF, estarán exentas:
“Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato”.
De acuerdo con el citado precepto, las indemnizaciones satisfechas en los supuestos de extinción del contrato de trabajo por causas económicas, técnicas, organizativas o de producción reguladas en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, gozarán de exención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta el límite máximo de la indemnización establecida para estos casos en el apartado 8 mencionado artículo (veinte días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, con un máximo de doce mensualidades).
En consecuencia, las indemnizaciones derivadas del despido colectivo satisfechas por el Instituto quedarán sometidas a tributación efectiva por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a partir del momento en que su importe acumulado supere el montante que goza de exención en virtud de lo previsto en el artículo 7.e) de la LIRPF.
Una vez superada dicha magnitud, la calificación de las rentas constituidas por las prestaciones satisfechas por el Instituto se ajustará a lo siguiente:
Según dispone el apartado 1 del artículo 18 de la LIRPF, como regla general los rendimientos íntegros del trabajo se computarán en su totalidad. No obstante, y a los efectos que aquí interesan, procederá practicar una reducción del 40 por 100, según matiza el apartado 2 del citado artículo, cuando los rendimientos tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente.
Según el precepto citado, cuando dichos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
El oportuno desarrollo reglamentario se lleva a efecto por el artículo 11.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) –en adelante, RIRPF-, en virtud del cual, cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, contados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos. A estos efectos, el período de generación vendrá calculado de acuerdo con el tiempo durante el cual prestó sus servicios el trabajador en la empresa.
Por lo que se refiere a los períodos impositivos de fraccionamiento, hay que partir de la finalidad de la norma: conjugar los principios de progresividad y capacidad económica. Así, no puede olvidarse que estamos en presencia del cobro de una indemnización de forma fraccionada, es decir, que se considera que el contribuyente percibe una indemnización por despido a lo largo de varios períodos impositivos, debiendo tributar una vez que la suma de las cantidades percibidas exceda de la cuantía exenta. Pero este hecho no implica que a los efectos de determinar el número de períodos impositivos de fraccionamiento, para la aplicación de la reducción del 40 por 100, se deba desconocer este dato; de tal forma que hay que tener en cuenta todos y cada uno de los períodos impositivos en los que se percibe la indemnización, los rendimientos del trabajo, esté exenta o no.
De acuerdo con los preceptos citados, cabe extraer las siguientes conclusiones:
1ª. La suma de las cantidades recibidas de la empresa y del Instituto, una vez superado el límite exento a que se refiere el artículo 7.e) de la LIRPF, se computarán por su importe total cuando su período de generación sea igual o inferior a dos años.
2ª. Las cantidades percibidas, una vez superado el límite exento a que se refiere el artículo 7.e) de la LIRPF, en la medida que tengan un período de generación superior a dos años, se computarán como sigue:
a) Cuando el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos, procederá practicar la reducción del 40 por 100 en los rendimientos íntegros a que se refiere el artículo 18.2 de la LIRPF.
b) Por contra, cuando el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea igual o inferior a dos, los rendimientos íntegros habrán de computarse por su importe total.
Debe matizarse que a los efectos de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, teniendo en cuenta que las cantidades que se abonen en concepto de premio por año de servicio (de 20 y 25 años) a los trabajadores prejubilados de la misma manera que si continuasen en activo constituyen prestaciones reconocidas en virtud de expediente de regulación de empleo, su período de generación vendrá calculado de acuerdo con el tiempo durante el cual dichos trabajadores prestaron sus servicios en la empresa.
Todas las cantidades satisfechas por la empresa y el Instituto que, en virtud de lo establecido anteriormente, estén sujetas y no exentas al Impuesto, estarán sometidas al sistema de retenciones e ingresos a cuenta, cuyo cálculo se efectuará según lo dispuesto en los artículos 74 y siguientes del RIRPF.
Ahora bien, en la medida en que el Instituto se subroga en parte de las obligaciones indemnizatorias asumidas por la empresa como consecuencia de la extinción de los contratos de trabajo, teniendo en cuenta que la empresa es la beneficiaria de tales ayudas, aun cuando el pago se efectúe directamente a los trabajadores, el cálculo del tipo de retención se efectuará teniendo en cuenta el importe total de las indemnizaciones sujetas y no exentas que se vayan a satisfacer en ese período impositivo a cada trabajador, con independencia que se perciban por parte de la empresa o del Instituto.
Por lo tanto, la empresa deberá calcular el tipo de retención teniendo en cuenta no solo las cantidades por ella satisfecha, sino también por el Instituto. Una vez determinado el tipo de retención deberá comunicárselo al Instituto para que lo aplique a las indemnizaciones sujetas y no exentas que satisfaga a los trabajadores de aquella.
Por otro lado, sin perjuicio de que dichas cantidades se consideren rendimientos del trabajo con arreglo a lo expuesto anteriormente, las cotizaciones a la Seguridad Social satisfechas por la empresa a favor de los trabajadores prejubilados objeto de consulta se encuentran incluidas entre los gastos deducibles a que se refiere el artículo 19.2 de la LIRPF, al determinar el rendimiento neto del trabajo:
“Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
(…)”.
En cuanto a las prestaciones por desempleo deberán tributar como rendimientos del trabajo, sujetas al sistema de retenciones, sin que proceda aplicar la reducción prevista en el artículo 18.2.de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 7 e), 17, 18, 19-2; RD 439/2007, Arts. 11-2, 74 y ss.