El contribuyente está obligado a presentar declaración por IRPF en 2016 si supera los umbrales de no obligación recogidos en el artículo 96 LIRPF: 22.000 € de rendimientos íntegros del trabajo (o 12.000 € si proceden de más de un pagador), 1.600 € de rendimientos del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidas a retención, o 1.000 € de rentas inmobiliarias imputadas y otros rendimientos de capital no sujetos a retención. Deberá declarar todas las rentas obtenidas en cada categoría que supere estos límites individuales o, en su caso, el límite conjunto de 1.000 € si la suma de rentas de diferente naturaleza alcanza esa cuantía, salvo que concurran circunstancias de exención. Las rentas exentas no se computan para determinar obligación de declaración.
Hechos
Durante el año 2016, el consultante ha trabajado, durante un mes, en una empresa española adjunta al régimen REBECA (régimen canario) y de la que ha percibido unos ingresos brutos de 3.450 euros y por los cuales le han retenido 276 euros sobre una base de retención de 1.725 euros. Posteriormente, ha trabajado en una empresa danesa, realizando su trabajo en el extranjero (Dinamarca y Alemania) y por el que ha percibido 20.896 euros (durante este tiempo ha pagado su Seguridad Social en España en el régimen especial del mar). Desde agosto de 2016, indica haber trabajado en una compañía española, que realizó los trabajos para compañías extranjeras en Costa Rica y Cuba, de la que ha percibido un total aproximado de 14.000 euros, sin que le haya sido practicada retención sobre estos ingresos.
Asimismo, el consultante posee tres propiedades inmobiliarias, las cuales le han generado unas rentas de alquiler de unos 6.000 euros y ha percibido unos 600 euros de ingresos por depósitos bancarios.
Desde que se casó, el consultante presenta declaración conjunta. Su esposa no recibe ingreso alguno y tienen dos hijas estudiando (una de 18 años en la universidad y otra de 12 años en el instituto).
Cuestión planteada
Si tiene obligación de presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el período impositivo 2016. En caso afirmativo, qué rentas de las obtenidas debe declarar y cómo.
Contestación
El artículo 96 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No obstante, el mencionado artículo, establece que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso. Destacar, que a efectos de computar estos límites no se tomarán en consideración las rentas exentas.
El mencionado precepto dispone lo siguiente:
“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a lo que se establezca reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible.
c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
3. El límite a que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior será de 12.000 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:
a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:
1.º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.
2.º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta Ley.
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.
d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
4. Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
(…)”.
Asimismo, según la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición transitoria ejerciten el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración.
En el presente caso, dado que el consultante ha obtenido unos 6.000 euros en concepto de rentas de alquiler de inmuebles, estará obligado a presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el período impositivo 2016.
En cuanto a qué rentas de las percibidas y cómo deberá declararlas, los ingresos que el consultante describe como derivados de depósitos bancarios, tendrán la calificación de rendimientos del capital mobiliario de acuerdo con el artículo 25.2 de la LIRPF, el cual califica de esta forma a “los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios”, disponiendo que tienen esta consideración “las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos”.
Dichos rendimientos del capital mobiliario, al formar parte de la renta del ahorro, serán objeto de integración y compensación en la base imponible del ahorro de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF.
En relación con las rentas procedentes del alquiler de bienes inmuebles, partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica (por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF), los rendimientos derivados del arrendamiento de los inmuebles propiedad del consultante constituirán rendimientos del capital inmobiliario, debiéndose integrar en la base imponible general del Impuesto de conformidad con lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.
En lo referente a las rentas del trabajo percibidas por el consultante, el artículo 17.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Los rendimientos íntegros del trabajo son objeto de integración y compensación en la base imponible general del impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 48 de la LIRPF.
No obstante, en el presente caso, cabe señalar la posibilidad de que resulten aplicables las siguientes exenciones sobre los rendimientos del trabajo percibidos por el consultante.
En primer lugar, respecto a los rendimientos que describe como obtenidos por su trabajo “en una empresa española adjunta al régimen REBECA (régimen canario) durante un mes”, el artículo 75 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (BOE de 7 de julio) dispone lo siguiente:
“Artículo 75. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
1. Para los tripulantes de los buques inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrá la consideración de renta exenta el 50 por 100 de los rendimientos del trabajo personal, que se hayan devengado con ocasión de la navegación realizada en buques inscritos en el citado Registro.
2. (…).
3. No obstante, cuando se trate de buques adscritos a servicios regulares de pasajeros entre puertos de la Unión Europea, lo dispuesto en los apartados anteriores únicamente resultará de aplicación a los tripulantes que sean nacionales de algún Estado miembro de la Unión Europea o de alguno de los Estados Parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo.”.
Por su parte el artículo 73 de la citada Ley 19/1994 establece:
“Artículo 73. Inscripción de buques.
1. Se podrán inscribir en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras los buques y empresas navieras que cumplan los requisitos de la disposición adicional decimoquinta de la Ley 27/1992, de 24 de noviembre, de Puertos del Estado y de la Marina Mercante.
2. Los tripulantes y las empresas de los buques que estén adscritos a los servicios regulares entre las Islas Canarias y entre éstas y el resto del territorio nacional, en tanto éstos no puedan inscribirse en el Registro Especial, de conformidad con lo previsto en el apartado anterior podrán, no obstante, disfrutar de las exenciones del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes establecidas en los artículos 74 y 75.1 de esta Ley, de las bonificaciones del Impuesto sobre Sociedades establecidas en el artículo 76.1 de esta Ley y de las bonificaciones en las cotizaciones a la Seguridad Social establecidas en el artículo 78 de esta Ley.
Cuando los servicios regulares a que se refiere el párrafo anterior sean de pasajeros, la exención y la bonificación previstas respectivamente en los artículos 75.1 y 78 de esta Ley, únicamente resultarán de aplicación a los tripulantes que sean nacionales de algún Estado miembro de la Unión Europea o de alguno de los Estados parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo.”.
Por tanto, de acuerdo con el citado artículo 75, se establece una exención del 50 por 100 de los rendimientos del trabajo personal obtenidos por los tripulantes de los buques inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras, que se hayan devengado con ocasión de la navegación realizada en buques inscritos en el citado Registro. Cuando se trate de buques adscritos a servicios regulares de pasajeros entre puertos de la Unión Europea, la exención únicamente resultará de aplicación a los tripulantes que sean nacionales de algún Estado miembro de la Unión Europea o de alguno de los Estados Parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo.
En segundo lugar, dado que el consultante manifiesta haber percibido rendimientos por trabajo realizado en el extranjero, y partiendo de la hipótesis de que dichos rendimientos percibidos derivan de una relación laboral, debe tenerse en cuenta que el artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, y según la limitada información aportada en su escrito, el consultante habría trabajado en el extranjero durante el año 2016 (en Dinamarca y Alemania, contratado por una empresa danesa, y en Costa Rica y Cuba, contratado por una empresa española); por lo que puede entenderse cumplido este primer requisito en relación con el trabajo realizado durante los días que haya estado desplazado en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En relación con los rendimientos percibidos de la empresa danesa, únicamente, cabe señalar que en la medida en que la beneficiaria o destinataria última de los trabajos prestados por el trabajador en el extranjero sea una entidad no residente en España, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, dicho requisito podrá entenderse cumplido.
En cuanto a los rendimientos percibidos de la compañía española desde agosto de 2016, si, tal y como manifiesta el consultante, y partiendo de la hipótesis de inexistencia de vinculación entre las empresas (por lo que no se entra a analizar si puede considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a una entidad no residente), dichos trabajos fueron prestados para entidades no residentes en España, dicho requisito cabría entender que se cumple.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito, en particular, cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Si los trabajos se realizan en varios países, habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplaza el trabajador, de tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito.
En particular, en el caso de Dinamarca se ha de señalar que el Convenio entre España y Dinamarca para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo anejo, de 3 de julio de 1972, fue denunciado en el año 2008 (BOE de 19 de noviembre), por lo que, en el caso de Dinamarca se deberá analizar si en dicho país se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF.
La acreditación de la existencia de dicho impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF es una cuestión de hecho que deberá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 7-p, 96.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.
Ley 19/1994, Arts. 73, 75.