Las aportaciones no dinerarias pueden acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal del capítulo VIII del TRLIS si concurren: (i) residencia de la sociedad receptora en territorio español o existencia de establecimiento permanente; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación. En caso de aportación de acciones/participaciones por IRPF, se requiere además: residencia de la entidad participada, ausencia de régimen de sociedades patrimoniales, participación mínima 5%, y tenencia ininterrumpida durante el año anterior. La consulta no aporta elementos que descarten la aplicabilidad del régimen a las aportaciones descritas, condicionado al cumplimiento de estos requisitos formales y materiales.
Hechos
El consultante es una persona física titular del 8,85% del capital de la entidad A, dedica a la promoción inmobiliaria. También posee el 0,26% de B, entidad que igualmente realiza actividad de promoción inmobiliaria. B está participada en un 98,53% por A.
Su esposa es titular del 8,65% del capital de A y su hija posee el 33,33% de la entidad C, también con actividad de promoción inmobiliaria. El régimen económico del matrimonio es de separación de bienes.
Con el objeto de canalizar las futuras inversiones familiares a través de una sola entidad, conseguir la dirección y gestión unificada de las participaciones sociales adquiridas, tener mayores posibilidades para obtener recursos financieros y establecer protocolos familiares de marea sencilla y eficaz, se pretende constituir una sociedad holding a la que se aportarían todas las participaciones que posee el grupo familiar.
Cuestión planteada
1. Si las aportaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Qué medios materiales y personales son requeridos en la sociedad holding para gestionar las participaciones y si se considera suficiente la existencia de un administrador y de un despacho.
3. Si la sociedad constituida puede realizar trabajos de contabilidad, asesoramiento y gestión a las empresas participadas sin que pierda la condición de sociedad holding
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.”
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
a’) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni el de sociedades patrimoniales y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación. Estas requisitos parecen cumplirse en las aportaciones mencionadas, excepto en el caso de la participación del 0,26% de participación del consultante en la entidad B, que no cumple ese 5% mínimo exigido por la ley, por lo que no podrá aplicar el régimen fiscal especial por la mencionada participación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. Debe señalarse que estos requisitos deben cumplirse de manera individual en cada uno de los aportantes.
Por tanto, de cumplirse los requisitos analizados, las aportaciones descritas en el escrito de consulta, excepto la correspondiente al 0,26% mencionado con anterioridad, podrán aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de canalizar las futuras inversiones familiares a través de una sola entidad, conseguir la dirección y gestión unificada de las participaciones sociales adquiridas, tener mayores posibilidades para obtener recursos financieros y establecer protocolos familiares de marea sencilla y eficaz. Estos motivos se puede considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
2. El artículo 61 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
a') No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales o reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el 5 por 100 de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios personales y materiales, y la entidad participada no esté comprendida en la presente letra.
b') No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos diez años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos, del 90 por 100, de la realización de actividades económicas.
b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca directa o indirectamente a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de noventa días del ejercicio social.
2. No se aplicará el presente régimen a sociedades en las que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales o cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más del 50 por 100 del capital. Tampoco se aplicará en los períodos impositivos en que los valores representativos de la participación de la sociedad estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 24 de julio, del Mercado de Valores….”
De acuerdo con lo anterior, la sociedad holding no tendrá la consideración de sociedad patrimonial, siempre que las participaciones poseídas no tengan la consideración de “valores” a estos efectos, circunstancia que concurrirá siempre que, a su vez, las sociedades participadas no sean patrimoniales y las participaciones en ellas que representen al menos un 5 por 100 de su capital se tengan con la finalidad de dirigirlas y gestionarlas con la correspondiente organización empresarial.
En lo que se refiere al requisito de que se posean los títulos con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, la norma exige para ello que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, adecuados para tomar las decisiones necesarias en orden a la correcta administración de las participaciones. En este sentido, ha de indicarse que la organización exigida lo es, no para controlar la gestión de las entidades participadas, sino para ejercer los derechos y cumplir las obligaciones derivadas de la condición de socio, así como para adoptar las decisiones relativas a la propia participación. Lo importante, a estos efectos, es que la entidad disponga, al menos, de medios personales y materiales, aunque mínimos, que se ocupen de la gestión ordinaria de la entidad mediante la adecuada administración de las participaciones poseídas, sin perjuicio de que esta gestión no implique, en sí misma y a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el desarrollo de una actividad económica.
Como regla general, podrá entenderse, a estos efectos, que los medios personales y materiales son adecuados siempre que permitan a través de ellos tomar de forma efectiva las decisiones de la empresa relativas al normal desarrollo de dicha gestión y dirección de las participaciones, incluyendo los derechos y obligaciones inherentes a la condición de socio de las entidades, sin que ello se vea afectado por el hecho de que la nueva entidad puede prestar servicios de contabilidad, asesoramiento y gestión a las empresas participadas, en cumplimiento de su objeto social.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94