La entrega gratuita de acciones a empleados en activo constituye rendimiento del trabajo en especie valorado al valor de mercado en la fecha de percepción (artículos 16 y 46 TRLIRPF). No obstante, existe exención hasta 12.000 euros anuales cuando concurren los requisitos del artículo 41 RIRPF: oferta dentro de política retributiva general, cumplimiento de período de retención (tres años), y que el empleado no posea participación significativa previa. La entidad empleadora es obligada a practicar retención en la parte no exenta. Si el empleado vende antes de cumplir el plazo de retención, la ganancia patrimonial resultante se integra en la base imponible del contribuyente como rendimiento de capital mobiliario. Para ex empleados y empleados de filiales extranjeras, la exención del artículo 46.2.a) TRLIRPF no resulta aplicable, tributando el íntegro del valor de mercado como rendimiento del trabajo en especie en el momento de la entrega.
Hechos
Entrega gratuita de acciones a trabajadores: en mayo de 2001 se acordó dicha entrega, para los empleados del grupo que a la fecha de 25 de julio de 2001 tuviesen una antigüedad mínima de un año en la propia empresa o en cualquier otra empresa del grupo, debiendo efectuarse la entrega de las acciones con posterioridad a su admisión a cotización en Bolsa.
Debido a la inestabilidad de los mercados, la dirección de la compañía decidió posponer la salida a Bolsa, produciéndose la misma finalmente en abril de 2006. En esta fecha, y en virtud del compromiso adquirido por la Junta General de accionistas de 25 de mayo de 2001, se entregan gratuitamente acciones de la entidad a los trabajadores del grupo que a fecha de 25 de julio de 2001 tuviesen una antigüedad mínima de una año en la propia empresa o en cualquier otra empresa del grupo, con arreglo a criterios basados en la antigüedad de dichos empleados.
Cuestión planteada
1. Tributación de la entrega en el año 2006 de acciones de forma gratuita a empleados en activo y a ex empleados de la propia compañía emisora o de cualquier otra filial del grupo, residentes fiscales en España.
Entidad obligada a efectuar el ingreso a cuenta e implicaciones fiscales de la venta parcial de las acciones por el empleado antes del transcurso del plazo señalado en el artículo 41 del RIRPF.
2. Tributación de la entrega gratuita de acciones a los empleados o ex empleados de filiales extranjeras pertenecientes al mismo grupo que la entidad consultante.
Contestación
1. De conformidad con los artículos 16 y 46 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), la entrega gratuita de acciones de una empresa a los empleados de la misma, debe calificarse como rendimiento del trabajo en especie. Su valoración, de acuerdo con lo establecido en el artículo 47.1 del TRLIRPF, se efectuará por el valor de mercado de las acciones el día en que se perciban.
El artículo 46.2.a) de la Ley del Impuesto establece que “no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:
a) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan”.
Por su parte, el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE del 4 de agosto), establece en su artículo 41 lo siguiente:
”1. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie, a efectos de lo previsto en el artículo 46.2.a) de la Ley del Impuesto, la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos:
1º. La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores.
2º. Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del grupo.
En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o administración pública titular de las acciones.
2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa.
2º. Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por 100.
3º. Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.
El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3º anterior motivará la obligación de presentar una declaración-liquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.».
Procede, por tanto, analizar en el caso planteado el cumplimiento de los requisitos citados:
En primer lugar se exige que las acciones o participaciones que se entregan correspondan a la propia sociedad en la que el trabajador presta sus servicios o a otras sociedades que pertenezcan al mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. De la documentación aportada parece desprenderse que este requisito se cumple, aunque al ser una cuestión de hecho su valoración definitiva corresponderá a los órganos competentes de la Administración Tributaria.
En relación a la exigencia de que la entrega se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa, en el escrito de consulta se indica que las acciones serán entregadas a todos los empleados del grupo que a 25 de julio de 2001 tuviesen una antigüedad mínima de un año en la propia empresa o en cualquier otra empresa del grupo, de lo cual parece desprenderse que dicho requisito se cumple.
También en el escrito presentado se indica que la participación de cada uno de los empleados, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, en la compañía que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, no supera el 5%.
En consecuencia, para aquellos empleados en activo que sean beneficiarios de la entrega gratuita de acciones objeto de análisis, no se computará un rendimiento del trabajo en especie, con un límite anual de 12.000 euros. Si la entrega se efectúa a ex empleados de empresas del grupo, no resultará de aplicación la exención, al ser uno de los requisitos exigidos para la no consideración de rendimiento del trabajo en especie que la entrega de las acciones se realice a trabajadores en activo en ese momento.
Por otra parte, respecto de la parte del rendimiento del trabajo en especie que con arreglo a lo anterior esté sujeta a tributación (la parte que exceda de 12.000 euros anuales para empleados en activo y la totalidad de la renta en especie para ex empleados), el artículo 17.2.a) del TRLIRPF prevé la aplicación de un porcentaje de reducción del 40 por 100 a los rendimientos íntegros del trabajo que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente. No obstante, los rendimientos del trabajo que inicialmente pudieran tener un período de generación superior a dos años perderán la reducción del 40 por 100 si se trata de retribuciones que se devengan con una determinada periodicidad, o que tienden a repetirse en el tiempo, aunque el tiempo transcurrido entre los citados devengos no sea el mismo.
En principio, de acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, cabe determinar la existencia de un período de generación del rendimiento superior a dos años, ya que el derecho de cada empleado a percibir acciones gratuitas nació a raíz del acuerdo adoptado por la Junta General de accionistas en mayo de 2001, sin que pueda apreciarse recurrencia o periodicidad, pues el plan de entrega de acciones presenta carácter excepcional al efectuarse con ocasión de la salida a Bolsa de la compañía. En consecuencia, resultará de aplicación la reducción del 40 por 100.
Por lo que respecta al ingreso a cuenta a practicar, será la entidad consultante la obligada a efectuar el mismo, si bien, en el supuesto de empleados de empresas del grupo residentes en territorio español, serán las entidades en las que aquéllos presten sus servicios las obligadas a efectuar el correspondiente ingreso a cuenta de conformidad con lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 101.2 del TRLIRPF y el artículo 74.2.a) del RIRPF. En el caso de antiguos trabajadores de la entidad que perciben acciones gratuitas, deberá efectuar el correspondiente ingreso a cuenta la entidad consultante.
Por último, en lo referente a las consecuencias derivadas de la venta de acciones por parte de los trabajadores antes del transcurso del plazo de tres años previsto en la normativa vigente, hay que señalar en primer lugar que, a los exclusivos efectos de aplicar el límite citado de los 12.000 euros, deben tenerse en cuenta las entregas de acciones efectuadas en un mismo período impositivo. Son las acciones incluidas en ese límite las que, al haber gozado de la exención, si son vendidas antes de los tres años motivarán la obligación de presentar una declaración-liquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento. En la medida que este requisito de mantenimiento de los títulos es una decisión del trabajador, su incumplimiento no debe tener ninguna repercusión en el empleador, que deberá considerar si se cumplen o no los restantes requisitos para determinar si debe practicarse o no el ingreso a cuenta.
2. Respecto a la entrega gratuita de acciones a empleados o ex empleados de filiales extranjeras pertenecientes al mismo grupo que la sociedad consultante, el artículo 12.1 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (BOE de 12 de marzo), establece que:
“1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente”.
A su vez, el artículo 13.1.c).1º señala que los rendimientos del trabajo se consideran obtenidos en territorio español “cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español”.
Si, tal y como establece el consultante en el escrito presentado, los empleados o ex empleados no residentes a los que se les entregan las acciones no desarrollaron la actividad personal por la que reciben las acciones en España, entonces las acciones percibidas constituyen renta no obtenida en territorio español y, consecuentemente, no sujetas al Impuesto sobre la Renta de No Residentes ni a ingreso a cuenta en España.
La presente contestación se corresponde con la normativa vigente en el momento de efectuarse la consulta; la entrada en vigor de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), así como del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE del día 31), no comporta ninguna alteración en el criterio expuesto, modificándose únicamente alguna de las referencias normativas.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 41, 74-2; TRLIRNR RDLeg 5/2004, Art. 12, 13; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 16, 17.2, 46, 47, 101-2.