Las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de obsequios entregados al cliente mediante canje de puntos/vales de fidelización son deducibles, dado que constituyen un gasto empresarial necesario para la prestación del servicio principal (venta de combustible). La entrega de obsequios genera una operación imponible autónoma gravada por IVA (a título de entrega asimilada a onerosa conforme al art. 5.6 Sexta Directiva), sin que proceda reducción alguna de la base imponible del combustible, toda vez que cliente y empresa pagan/cobran el mismo precio tanto si se aceptan los vales como si se rechazan, existiendo dos transacciones separadas e independientes.
Hechos
La mercantil consultante tiene por objeto la comercialización de combustibles y carburantes derivados del petróleo en estaciones de servicio. Para fidelizar a sus clientes, ha desarrollado un programa de puntos que se obtienen cada vez que se reposta o se adquieren productos en sus puntos de suministro. En función del saldo disponible de puntos, que se van acumulando en una tarjeta, los clientes pueden solicitar de un catálogo de obsequios la redención de los mismos contra la entrega de dichos obsequios que son adquiridos por la consultante a terceros y que no forman parte de su tráfico habitual.
Cuestión planteada
1.- Deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de los obsequios.
2.- Existencia de un autoconsumo gravado por la entrega de obsequios cuando tiene lugar la redención de puntos.
3.- Procedencia de la minoración de la base imponible de la entrega de combustibles y carburantes como consecuencia de la entrega de dichos obsequios.
Contestación
1.- Los hechos descritos en el escrito presentado resultan idénticos a los que dieron lugar a la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27-04-1999, Asunto C-48/97, Kuwait Petroleum.
La misma se refiere a un esquema de fidelización basado en la entrega de obsequios a los clientes en el cual Kuwait ofrecía a los clientes un vale por cada doce litros completos de gasolina comprada. El precio de la gasolina era el mismo independientemente de que el cliente aceptara o no los vales que se le ofrecían. Cuando un cliente reunía un número suficiente de vales, tenía derecho a canjearlos por bienes o, en ocasiones, servicios materializados en un título (tales como entradas para teatro), que el propio cliente elegía en una lista denominada «catálogo de obsequios» y que Kuwait se comprometía a proporcionarle en un plazo determinado.
En cuanto al tratamiento que debe dispensarse a las operaciones descritas, el Tribunal concluyó lo siguiente:
“28. Por una parte, es preciso hacer constar que, como señaló el Abogado General en el punto 43 de sus conclusiones, la venta de gasolina y la transmisión de bienes a cambio de vales constituyen dos transacciones distintas.
29. Por otra parte, en el litigio principal, por lo que se refiere a la entrega de bienes canjeados por vales Q8, se dan principalmente dos circunstancias que permiten considerarla una transmisión a título gratuito, en el sentido del apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva, de modo que se asimila a una entrega efectuada a título oneroso y, por lo tanto, gravada.
30. En primer lugar, los bienes entregados a cambio de los vales Q8 eran calificados, en el sistema de promoción adoptado por Kuwait, de obsequios.
31. En segundo lugar, consta que el comprador de gasolina Q8, aceptara o no los vales, debía pagar el mismo precio al por menor y que la factura relativa a la compra de gasolina que, con arreglo al apartado 3 del artículo 22 de la Sexta Directiva, Kuwait o los distribuidores independientes debían extender a sus clientes, que a su vez eran sujetos pasivos, sólo mencionaba dicho precio. En estas circunstancias, Kuwait no puede sostener válidamente que, al contrario de lo que figuraba en las facturas que extendía, el precio pagado por los compradores de gasolina contenía en realidad una parte que representaba el valor de los vales Q8 o de los bienes canjeados por dichos vales.
32. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones segunda, tercera y cuarta que el artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la detracción, por parte de una sociedad petrolera, de bienes que son transmitidos a un comprador de gasolina a cambio de vales que éste ha obtenido, en función de la cantidad comprada, al pagar el precio total al por menor marcado por el surtidor, conforme a un sistema de promoción como el del asunto principal, debe asimilarse, cuando los bienes no sean de escaso valor, a una entrega efectuada a título oneroso en el sentido de dicha disposición”.
2.- La aplicación de la sentencia referida al supuesto planteado debe realizarse teniendo en cuenta lo dispuesto por los artículos 7.7º y 96.uno.5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
El artículo 7.7º dispone la no sujeción de las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º, precepto en el cual se someten a gravamen determinadas operaciones desarrolladas sin contraprestación, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.
Por su parte, el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992, dispone que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
Para la aplicación de los referidos preceptos, debe recordarse que constituye doctrina de este Centro Directivo diferenciar aquellos esquemas de fidelización en los que los regalos se corresponden con bienes objeto del tráfico habitual de la empresa que los entrega de aquellos en los que no es así.
Si los regalos, ofrecidos como tales, forman parte del tráfico habitual de la actividad comercial de la empresa, debe considerarse (contestación de 11-04-2001, Nº 0731-01) que la contraprestación abonada por el cliente se corresponde, conjuntamente, con la adquisición a título oneroso del producto principal y del regalo.
Sin embargo, si, como ocurre en el supuesto consultado, los regalos no forman parte de dicho tráfico habitual, debe entenderse (contestación de 17-03-1998, Nº 0402-98) que su entrega tiene lugar sin contraprestación, si bien el supuesto de autoconsumo establecido por el artículo 9.1º.b) de la Ley 37/1992, no es de aplicación a la luz de lo dispuesto por el artículo 7.7º, dado que, por vía del artículo 96.uno.5º, no hubo derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición a terceros de dichos regalos.
En consecuencia, la entidad consultante no podrá deducir en ninguna cuantía el Impuesto soportado por la adquisición de los obsequios que entrega a cambio de la redención de puntos generados por la adquisición de combustible y carburante.
Posteriormente, la entrega gratuita de dichos obsequios constituirá una operación de autoconsumo no sujeta de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 7.7º de la Ley 37/1992.
3.- El último aspecto planteado por la consultante se refiere a la procedencia de la reducción de la base imponible de la entrega de combustibles y carburantes como consecuencia de la entrega de obsequios por redención de puntos.
Sobre este particular, debe señalarse que en la sentencia Kuwait Petroleum ya citada, el Tribunal se manifiesta contrario a dicha posibilidad.
En efecto, en el apartado 31 de la sentencia (reproducido en el apartado anterior de esta contestación), el Tribunal niega expresamente que los obsequios puedan constituir un descuento concedido de forma simultánea a la entrega de gasolina.
No obstante, el precepto cuya aplicación se descarta es el antiguo artículo 11.A.3.b) de la Sexta Directiva, actual artículo 79.b) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, pero no se plantea que la realización del regalo constituya en sí misma la concesión de un descuento del precio de la operación previa, esto es, de la operación por la que se entregó el vale que finalmente dio lugar al regalo, ya que, en este caso, el precepto que podría ser aplicable sería el actual artículo 90.1 de la Directiva 2006/112/CE (antiguo artículo 11.C.1 de la Sexta Directiva), conforme al cual “en los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen”.
Sobre este último precepto, debe citarse la sentencia de 29-5-2001, Asunto C-86/99, Freemans.
De acuerdo con la descripción de los hechos, Freemans era una entidad dedicada a la venta por catálogo, enviando sus productos a particulares, a fin de que éstos actuasen como agentes. Freemans disponía aproximadamente de 900.000 agentes activos que encargaban productos para sí mismos o para su distribución a terceros. Las compras se abonaban en el marco de un sistema de autofinanciación establecido por Freemans, en el cual los agentes distribuidores pagaban los productos al precio que figuraba en el catálogo (en adelante, precio de catálogo), en plazos que se extendían a lo largo de 50 semanas.
Simultáneamente, Freemans había creado en su contabilidad una cuenta separada para cada agente, en la que anotaba automáticamente una cantidad igual al 10% de cada pago efectuado por éste, equivalente a un descuento del 10% en las adquisiciones propias (en lo sucesivo, “descuento por adquisiciones propias) y a una comisión del 10% en las adquisiciones realizadas para otros clientes (en lo sucesivo, “comisión”).
El agente podía en cualquier momento disponer de las cantidades que figuraban en su cuenta mediante cheque, giro postal o en forma de bonos de la Lotería Nacional. Asimismo, podía utilizar dichas cantidades bien para reducir su saldo deudor o el de un cliente, bien para realizar otras compras que le permitirían obtener un nuevo descuento del 10%. No obstante, los agentes no podían deducir directamente el descuento por adquisiciones propias del precio de catálogo.
En estas circunstancias, señala el Tribunal en los apartados 35 y 36 de la sentencia recaída lo siguiente:
“35. (...) en el momento en que Freemans anota la cantidad en cuestión en la cuenta creada en su contabilidad a nombre del agente, esta compañía todavía no ha abonado en realidad el descuento por adquisiciones propias a este último. En efecto, si el agente no utiliza dicho importe, Freemans dispone del mismo incorporándolo a su cuenta de resultados. El descuento por adquisiciones propias sólo se abona de forma efectiva si el cliente lo utiliza, de manera que, como dispone el artículo 11, parte C, apartado 1, de la Sexta Directiva, la base imponible de la compra correspondiente debe reducirse en esa cuantía en las condiciones establecidas por los Estados miembros.
36. En consecuencia, procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo 11, partes A, apartado 3, letra b), y C, apartado 1, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la base imponible en las entregas de bienes por correspondencia a partir de un catálogo a un cliente para su propio uso, cuando el proveedor concede a dicho cliente un descuento sobre el precio de catálogo, anotando en una cuenta separada a nombre de este último el importe de dicho descuento en el momento del pago de las mensualidades al proveedor, descuento que puede entonces ser inmediatamente retirado o utilizado de otra manera por el cliente, está constituida por el precio de catálogo íntegro de los bienes vendidos al cliente, reducido en la cuantía correspondiente al importe de dicho descuento en el momento en que el cliente lo retire o utilice de otra manera.”
En el esquema de fidelización impulsado por la consultante, sus clientes, acepten o no la inscripción en el sistema, adquieren el combustible al precio ofertado a toda persona que reposte en sus estaciones de servicio. En estos términos, los puntos anotados y su eventual redención en forma de obsequios, no pueden atribuirse o vincularse de forma directa a la operación de repostaje.
En efecto, en el asunto Freemans, los clientes perciben desde el principio que una parte del precio pagado es anotado en una cuenta generadora de un derecho a su favor a recibir un descuento en operaciones posteriores, existiendo una vinculación permanente entre el saldo a su favor y el derecho de descuento, que no necesita más que la materialización del mismo en la operación posterior.
Sin embargo, en el esquema planteado por la consultante, la obtención de puntos se vincula directamente y así es percibida por los clientes de la misma al derecho a obtener un obsequio, no a un descuento en repostajes posteriores.
A mayor abundamiento, debe recordarse que el IVA es un tributo que recae sobre el consumo, de acuerdo con el artículo 1 de su Ley reguladora.
En este sentido, dicha Ley establece en su artículo 7.4º la no sujeción de la entrega de objetos de carácter publicitario con arreglo a determinados requisitos. Las cuotas soportadas por la adquisición de dichos objetos resultan deducibles para los empresarios o profesionales al quedar excluidos de forma expresa del concepto de atención con clientes a que se refiere el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992. El correlato de dicho artículo 7.4º lo constituye el segundo párrafo del artículo 16 de la Directiva 2006/112/CE, conforme al cual “los Estados miembros podrán adoptar las disposiciones necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total. Podrán asimismo adoptar las medidas necesarias para evitar que la aplicación del presente artículo haga posibles el fraude o la evasión fiscales”.
No obstante, dicho beneficio fiscal, manifestado por la ausencia de gravamen del valor añadido correspondiente al consumo de los referidos objetos publicitarios y querido de forma expresa por el Derecho comunitario y, en el mismo sentido, por la Ley 37/1992, no está previsto y, por consiguiente, no puede extenderse a la entrega de objetos diferentes tales como los regalos contenidos en el catálogo ofrecido por la consultante a sus clientes.
En efecto, si se permitiera a la consultante minorar la base imponible de las entregas de carburante en el precio de compra de dichos regalos, se estaría exonerando de gravamen el consumo de los mismos, sin que dicha minoración encontrara apoyo alguno en el Derecho.
Por ello, debe concluirse la improcedencia de la reducción de la base imponible de la entrega de combustible o carburante cuando tiene lugar la redención de puntos con entrega de obsequios.
4.- Como conclusión a todo cuanto antecede, la consultante no podrá deducir en ninguna cuantía el Impuesto soportado por la adquisición de los regalos contenidos en el catálogo ofrecido a sus clientes, estando su entrega posterior, efectuada con cargo a los puntos acumulados, no sujeta al IVA.
La entrega de los referidos obsequios no determinará modificación alguna de la base imponible de la entrega del combustible o carburante.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 7-4º, 7-7º, 96-uno-5º