La DGT confirma que el ajuste extracontable negativo por la diferencia entre el máximo deducible fiscal (duplo del coeficiente de amortización lineal en tablas) y la amortización contable registrada es procedente en el Impuesto sobre Sociedades. El artículo 11 TRLIS delimita la deducibilidad de amortizaciones a aquellas que representen depreciación efectiva, pudiendo el contribuyente amortizar hasta el duplo del coeficiente tabular en bienes usados conforme al artículo 2.4 RIS, con independencia del importe contabilizado. La corrección extracontable es obligatoria cuando la dotación contable sea inferior a este límite fiscal.
Hechos
La entidad consultante adquirió a finales de 2008 unas oficinas, con una antigüedad superior a diez años, que se han destinado al arrendamiento. Desde su adquisición, se amortiza contablemente la parte correspondiente a la edificación según tablas de amortización. El Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 6 de agosto), en adelante RIS, permite que los elementos patrimoniales usados puedan amortizarse aplicando el resultado de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo. Es intención de la entidad continuar aplicando el porcentaje de amortización contable que ha aplicado hasta la fecha. Sin embargo, se plantea la posibilidad de aplicar en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades un porcentaje del duplo del previsto en las tablas de amortización, mediante el correspondiente ajuste extracontable negativo.
Cuestión planteada
Procedencia de realizar un ajuste extracontable negativo por la diferencia entre el porcentaje máximo previsto en la normativa tributaria, del duplo del que se deriva de aplicar las tablas, y la amortización contable.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. (…)
e) El sujeto pasivo justifique su importe. (…).”
En cuanto a los elementos patrimoniales usados, cuando el sujeto pasivo opte por el método de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, el apartado 4 del artículo 2 del RIS establece que:
“4. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.
b) Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo.
c) Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el sujeto pasivo podrá determinar aquél pericialmente. Establecido dicho precio de adquisición o coste de producción se procederá de acuerdo con lo previsto en la letra anterior.
Tratándose de elementos patrimoniales usados adquiridos a entidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 67 de la Ley del Impuesto, la amortización se calculará de acuerdo con lo previsto en el párrafo b), excepto si el precio de adquisición hubiese sido superior al originario, en cuyo caso la amortización deducible tendrá como límite el resultado de aplicar al precio de adquisición el coeficiente de amortización lineal máximo.
A los efectos de este apartado no se considerarán como elementos patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años.”
En consecuencia, caso de que la consultante amortice el elemento adquirido según tablas de amortización, el gasto contable deducible no podrá exceder de multiplicar por dos la amortización resultante de aplicar el porcentaje de amortización lineal máximo al precio de adquisición y siempre que esa amortización se encuentre reflejada en la contabilidad. No será posible, por tanto, realizar un ajuste extracontable negativo al resultado contable, para aplicar el doble del coeficiente de amortización fijado en tablas, dado que es condición para la deducción de todo gasto el que esté contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, según establece el artículo 19.3 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, ART.10 Y RD Leg 1777/2004, ART. 2.4