El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 94 TRLIS) es de aplicación opcional si concurren: (i) receptora residente en España o con EP; (ii) participación mínima del 5% post-aportación; (iii) en aportación de participaciones por IRPF, además, que la participada sea residente, no sea patrimonial, represente mínimo 5% y se posea ininterrumpidamente el año anterior. Si se cumplen estos requisitos, la aportación se valora por valores contables sin plusvalía tributaria en el aportante, y las participaciones recibidas toman el mismo valor fiscal y antigüedad que las aportadas, sin generar renta en IRPF.
Hechos
La persona física consultante detenta, desde hace más de un año y de forma ininterrumpida, el 9,77% del capital social de la entidad R, residente en territorio español y cuyo objeto social es el "asesoramiento, gestión y dirección de procesos de innovación tecnológica e I+D+i de empresas y personas físicas en su más amplia acepción. La consultoría y el asesoramiento TIC de empresas y personas físicas. El desarrollo de programas y de contenidos digitales con independencia de la plataforma o medio para servirlos. La investigación básica, aplicada y/o al desarrollo tecnológico en el campo de las TIC de empresas o personas físicas en su más amplia acepción. El desarrollo o mejora de programas con independencia de los medios necesarios para servirlos o ejecutarlos."
La persona física consultante se está planteando constituir una nueva sociedad limitada en la que ostentaría el 100% del capital y a la que aportaría la totalidad de su participación en la entidad mencionada. El objeto social de ésta nueva sociedad sería: "la gestión, organización y participación como socio o accionista en todo tipo de asociaciones, entidades y empresas, los servicios como consejero de órganos de administración de sociedades, participadas o no, los servicios de consultoría y asesoría estratégica en todo el ámbito de gestión empresarial, económico, financiero y comercial y los servicios de consultoría y asesoría en el sector de nuevas tecnologías en general y particularmente en el de dispositivos médicos."
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Obtener una estructura válida desde la que gestionar las inversiones existentes así como de cara a acometer una eficaz planificación de futuras inversiones.
-Unificar en una única sociedad la gestión de inversiones en sociedades participadas con las actividades empresariales y económicas a desarrollar, buscando el mejor aprovechamiento de los capitales y la mejor coordinación y complemento de actividades.
-Permitir el mantenimiento de una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si en la medida en que sea de aplicación dicho régimen especial, no se genera ninguna renta en sede del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3) Determinación a efectos contables y fiscales de la valoración que la nueva sociedad debe efectuar respecto de la participación recibida.
5) Determinación del valor y antigüedad que tendrían a efectos fiscales las participaciones recibidas por el aportante.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a la aportación realizada, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español (una entidad de nueva creación), en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, una persona física, una vez realizada la aportación participarían en al menos el 5% de la sociedad constituida y señala la entidad consultante que se cumplirían los requisitos establecidos en el apartado c) del artículo 94 del TRLIS. Por otra parte, aportación realizada representa al menos un 5% de los fondos propios de la entidad R (9,77%) y se posee de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
El artículo 85 del TRLIS en relación a la valoración fiscal de los bienes adquiridos establece:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente, a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
(..).”
De acuerdo con lo anterior, la sociedad deberá valorar fiscalmente los bienes adquiridos por los mismos valores que tenían en la transmitente, con el límite que establece el artículo 94 que no podrán ser valorador por un valor superior a su valor normal de mercado, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente, desde el punto de vista fiscal.
En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa transmisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las participaciones aportadas.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de obtener una estructura válida desde la que gestionar las inversiones existentes así como de cara a acometer una eficaz planificación de futuras inversiones, unificar en una única sociedad la gestión de inversiones en sociedades participadas con las actividades empresariales y económicas a desarrollar, buscando el mejor aprovechamiento de los capitales y la mejor coordinación y complemento de actividades y permitir el mantenimiento de una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts:85, 94 y 96.2.