La deducción por adquisición de nueva vivienda habitual en 2006 procede únicamente cuando las cantidades invertidas en ésta superen las que fueron objeto de deducción en viviendas anteriores, siempre que se acredite ocupación efectiva dentro de doce meses y residencia habitual mínima de tres años. Para 2007, la Ley 35/2006 modifica el régimen: si la enajenación de la anterior vivienda generó ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción se minora por ese importe, debiendo las inversiones en la nueva superar tanto el precio de adquisición anterior deducido como la ganancia exenta para practicar deducción. Los porcentajes incrementados de deducción de 2006 se aplican conforme a la normativa vigente en cada ejercicio.
Hechos
El consultante adquirirá a finales de 2006, mediante financiación ajena en su mayor parte, la vivienda que constituirá su nueva vivienda habitual en 2007, dentro de los doce meses siguiente a su adquisición y, siempre, después de transmitir la que desde 2001 viene constituyendo su vivienda habitual. Durante 2006 amortizará parte del préstamo que financia su primera vivienda habitual pero no practicará la deducción en función de éste importe satisfecho, sino que, al satisfacer -en 2006- por la adquisición de su futura nueva vivienda una cuantía superior a la suma de las cantidades entregadas por la compra de la primera que han sido objeto de deducción con anterioridad a 2006, practicará la deducción en función de la cuantía satisfecha que excede la indicada suma (con el límite de base de deducción de 9.015,18€), pudiendo así aplicar los porcentajes de deducción incrementados fijados para los dos primeros años desde la adquisición.
Cuestión planteada
A.- Posibilidad de optar por practicar la deducción en función de las cantidades invertidas en la ya adquirida futura nueva vivienda habitual en cuanto que superan a las que han sido objeto deducción por la primera vivienda habitual.
B.- Posibilidad de aplicar la exención por reinversión a la ganancia patrimonial generada en 2007 por la venta de su hasta entonces vivienda habitual.
C.- Aplicación, a las sucesivas viviendas habituales, de los porcentajes de deducción incrementados por el ejercicio de 2006 y a partir del ejercicio 2007.
Contestación
Se contesta de acuerdo con la normativa vigente en el momento de presentar la consulta, noviembre de 2006. Respecto del ejercicio 2007 es de aplicación la nueva legislación del Impuesto dada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, LIRPF (BOE de 29 de noviembre), y por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, RIRPF (BOE del 31).
A.- Deducción correspondiente al ejercicio 2006 por las cantidades invertidas en la adquirida futura nueva vivienda habitual en cuanto que superan a las que han sido objeto de deducción por la primera vivienda habitual.
En primer lugar, para que la nueva vivienda, adquirida en 2006, tenga la consideración de vivienda habitual desde su adquisición habrá de ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente dentro de los doce meses posteriores a dicha adquisición, conforme al artículo 53.2 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1775/2004 y del artículo 54 del RIRPF, tal y como dice que hará; debiendo constituir su residencia habitual durante, al menos, tres años.
Para poder practicar la deducción por su adquisición habrá de observar, al existir, al menos, una vivienda habitual previa, lo dispuesto en el párrafo primero del apartado 2º del artículo 69.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 10 de marzo:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión”.
Asimismo, ha de tener en consideración el apartado 1 del artículo 71 del TRIRPF, el cual dispone:
“1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda (…) requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación”.
Conforme a todo ello, el consultante podrá practicar la deducción en 2006, con el límite de 9.015,18 euros, optando por tomar como base de deducción entre las cantidades invertidas en la futura nueva vivienda habitual, en cuanto superen a las que han sido objeto de deducción por ejercicios precedentes por la todavía vivienda habitual, y las destinadas a reducir la cuantía pendiente de pago por la adquisición de ésta última.
B.- Referente a la exención por reinversión en vivienda habitual, dado que la actual habitual será enajenada en el año 2007, le es de aplicación lo dispuesto en el artículo 38 de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 304/2004, el cual, en su apartado 1, establece que “podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual” bajo unas determinadas condiciones. Su apartado 2 dispone:
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…).
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
Para calificar la vivienda a enajenar como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del nuevo Reglamento, el cual en su apartado 4 concreta que “a los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4.b) y 38 de la Ley del Impuesto (Transmisión y Reinversión de vivienda habitual), se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
De tener ésta el carácter de habitual, y habiendo adquirido la nueva vivienda habitual dentro de los dos años precedentes a su venta el consultante podrá acogerse a la exención de cumplir con los requisitos dispuestos en el artículo 41 del nuevo RIRPF. Así, la ganancia patrimonial quedará exenta en la misma proporción en la que el importe que destine a reducir la cantidad pendiente de pago por la adquisición de la nueva vivienda, dentro de los dos años posteriores a la venta, se encuentre respecto del total importe obtenido en dicha venta, reducido éste, tan solo, en la cuantía pendiente de amortizar por su adquisición en la fecha de transmisión.
C.- Por lo que respecta a la aplicación de los porcentajes de deducción incrementados, cabe señalar los siguientes extremos:
Respecto del ejercicio 2006, su aplicación se contempla en el artículo 69.1.1b) del TRLIRPF, debiéndose cumplir las condiciones y circunstancias contenidas en el artículo 55 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1775/2004. Conforme con el apartado 1.1º del reseñado artículo 55, los porcentajes de deducción incrementados serán de aplicación cuando se den las siguientes circunstancias:
“a) Que el importe financiado del valor de adquisición o rehabilitación de la vivienda suponga al menos, un 50 por 100 de dicho valor.
(…).
b) Que durante los tres primeros años no se amorticen cantidades que superen en su conjunto el 40 por 100 del importe solicitado.
(…)”.
De adquirir la que será su nueva vivienda habitual, conforme a lo anteriormente señalado, y de optar por deducirse por ésta, por las cantidades satisfechas desde la fecha de su adquisición, y de cumplir con dichas circunstancias, al consultante le será de aplicación en 2006 (primer año de deducción) el porcentaje de deducción incrementado del 16,75, a que hace referencia el artículo 69.1.1º b) del TRLIRPF, sobre los primeros 4.507,59 euros satisfechos, y el general del 10,05 por ciento, hasta alcanzar en conjunto un total satisfecho de 9.015,18 euros. Asimismo, le será de aplicación el porcentaje de deducción incrementado y el general correspondientes al tramo autonómico aprobados por la Comunidad Autónoma procedente.
Los porcentajes incrementados de deducción son de aplicación tanto a las cantidades que satisfaga en el ejercicio para amortizar el préstamo solicitado, como al importe satisfecho al contado relacionado con la adquisición de la vivienda.
Por lo que respecta al ejercicio 2007, la normativa básica del Impuesto se contiene, como ya se ha indicado, en la Ley 35/2006 (LIRPF), la cual viene a derogar al TRLIRPF, no recogiendo dentro de la regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual la posibilidad de aplicar porcentaje de deducción incrementado alguno. No obstante, en la letra c) de su disposición transitoria decimotercera se establece la compensación fiscal siguiente:
“c) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 20 de enero de 2006 y tuvieran derecho a la deducción por adquisición de vivienda, en el supuesto de que la aplicación del régimen establecido en esta ley para dicha deducción les resulte menos favorable que el regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la supresión de los porcentajes de deducción incrementados por utilización de financiación ajena”.
Dicha disposición añade que el procedimiento y las condiciones para la citada compensación fiscal se determinarán en la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año.
En consecuencia, al adquirir la nueva vivienda habitual con posterioridad a la fecha señalada del 20 de enero de 2006 el contribuyente no tendrá derecho a aplicar dicha compensación fiscal por la nueva vivienda, procediendo aplicar el porcentaje establecido, con carácter general, del 10,05 por ciento en el artículo 68.1.1º de la LIRPF, y el oportuno fijado por la Comunidad Autónoma correspondiente.
Sin embargo si tendría derecho a la citada compensación respecto de la vivienda adquirida en 2001 en tanto mantenga la consideración de habitual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 38, 68-1-4º-f); RIRPF RD 1775/2004, Arts. 39, 53, 55; RIRPF RD 439/2007, Arts. 41-2 , 54-1 y 4; TRLIRPF RDLg 3/2004, Art.69-1-1º b) y 2º;