Las prestaciones de MPS que actúe como alternativa al RETA califican como rendimientos de trabajo conforme al artículo 17.2.a).4ª LIRPF. La reducción por rendimientos irregulares resulta aplicable a estas prestaciones periódicas de jubilación e invalidez, siempre que cumplan los requisitos de irregularidad. Las prestaciones están sometidas a retención como rendimientos del trabajo. A efectos de IS, las aportaciones a la MPS deducibles para el socio/autónomo generan un gasto deducible en la entidad empleadora cuando sean contribuciones obligatorias análogas a cuotas de Seguridad Social, siendo las prestaciones posteriores renta del trabajo de quien las percibe, sin dedución adicional en la entidad pagadora.
Hechos
La sociedad consultante es una corporación de derecho público con personalidad jurídica propia. Constituye su objeto social la ordenación de la profesión de agentes y comisionistas de aduanas, la representación exclusiva de la misma y la defensa de los intereses profesionales de los colegiados, entre otras actividades.
A su vez, dicha entidad mantiene un sistema o régimen asistencial como modalidad de sistema alternativo a los planes de pensiones, en el que el promotor es la propia consultante y el beneficiario los agentes colegiados.
Las contingencias cubiertas por dicha sección asistencial son, hasta la fecha, la defunción, la invalidez, total o permanente y la jubilación.
Cuestión planteada
Se plantea cómo deben calificarse las prestaciones percibidas por los beneficiarios, si es posible aplicar la reducción por rendimientos irregulares y si las citadas prestaciones están sometidas a retención.
Finalmente se plantea cuál debe ser la calificación y el tratamiento de las prestaciones satisfechas a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
Ante la falta de información suministrada acerca de si la consultante hubiera constituido una Mutualidad de Previsión Social (MPS) que cumpla con los requisitos previstos en el artículo 64 del Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre de 2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados y que, en su caso, actúe como alternativa al régimen especial de la Seguridad Social de trabajadores autónomos (RETA), la presente contestación se evacua partiendo de la hipótesis de que la consultante ha constituido una MPS, con arreglo a los requisitos legalmente establecidos, la cual actúa como alternativa al RETA de la Seguridad Social.
De acuerdo con el artículo 17.2 a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, tendrán la consideración de rendimientos de trabajo las siguientes prestaciones:
“ (…)
4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.”
Por otra parte hay que hacer mención a lo establecido en la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, cuyo tenor literal es el siguiente:
“1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.”
Asimismo, en la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006 se establece un régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados, que reconoce la posibilidad de aplicar reducciones a la prestación percibida en los siguientes términos:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
3. El límite previsto en el artículo 52.1.a) de esta Ley no será de aplicación a las cantidades aportadas con anterioridad a 1 de enero de 2007 a sistemas de previsión social y que a esta fecha se encuentren pendientes de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma.”
A este respecto, el artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 7 de marzo) establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:
“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”
De los preceptos anteriores se desprende que para el caso de que la contingencia se hubiera producido antes del 1 de enero de 2007, el importe de la prestación que se perciba en forma de capital se podrá integrar en la base imponible general del beneficiario aplicando una reducción del 40 por ciento al mismo, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación y la fecha de la contingencia. En el caso de contingencias posteriores a esa fecha, la posible reducción del 40 por ciento sólo se podrá aplicar a la parte de la prestación que corresponda a las aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación y el acaecimiento de la contingencia.
Finalmente hay que señalar que los rendimientos del trabajo están sujetos a retención conforme a los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
De acuerdo con lo previsto en el primer apartado del artículo 80 del citado Reglamento, “la retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda (…)”
Asimismo, el artículo 83 de dicho Reglamento, que regula la base para calcular el tipo de retención, establece en su apartado 3 lo siguiente:
“ 3. La cuantía total de las retribuciones de trabajo, dinerarias y en especie, calculadas de acuerdo al apartado anterior, se minorará en los importes siguientes:
a) En las reducciones previstas en el artículo 18, apartados 2 y 3, y disposiciones transitorias undécima y duodécima de la Ley del Impuesto. (…).”
A estos efectos, la disposición transitoria séptima del mencionado Reglamento señala lo siguiente:
“A efectos de determinar la base de retención como consecuencia de la aplicación del apartado 2 de las disposiciones transitorias undécima y duodécima de la Ley del Impuesto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las entidades que gestionen los instrumentos previstos en dichas disposiciones transitorias deberán separar contablemente las primas o aportaciones realizadas así como la rentabilidad correspondiente que pudiera acogerse a este régimen transitorio, del resto de primas o aportaciones y su rentabilidad.
Asimismo, en los supuestos de movilización de derechos consolidados o económicos de dichos sistemas de previsión social se deberá comunicar la información prevista en el apartado anterior.”
Por tanto, la retención se practicará sobre el 100 por 100 de la prestación, dado que es la cuantía percibida. Pero a efectos de obtener la base para calcular el tipo de retención, podrán tenerse en cuenta las reglas establecidas en la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
A efectos del Impuesto sobre Sociedades, artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIS, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por otra parte, el artículo 9.3 del TRLIS establece que estarán parcialmente exentas del impuesto, entre otros, los colegios profesionales, las asociaciones profesionales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores.
El artículo 121 del TRLIS, sobre el régimen de entidades parcialmente exentas, considera que las entidades a que se refiere el artículo 9.3 del TRIS están exentas, entre otras, las procedentes de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, siempre que no deriven de explotaciones económicas.
Dada la ausencia de información en la consulta sobre la naturaleza de la actividad desarrollada por la consultante, presumiendo que no desarrolla actividades económicas, las rentas obtenidas en cumplimiento de su objeto social estarían exentas en el Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso las prestaciones satisfechas en el marco de su objeto social estarían subsumidas en el referido régimen de exención, con independencia de que las contribuciones efectuadas por la consultante cumpliesen o no los requisitos establecidos en el artículo 13.1 del TRLIS para que fuesen fiscalmente deducibles.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF/ Ley 35/2006: art. 17, D.T.2ª, D.T.12ª
RIRPF/ R.D.439/2007: art. 80, 83, D.T.7ª.
TRLIS/ R.D.Leg. 4/2004, art 10 y 19.