Los rendimientos atribuidos a los socios de una sociedad civil en régimen de transparencia fiscal mantienen la naturaleza derivada de la actividad económica que desarrolla la entidad, siempre que esta ordene efectivamente por cuenta propia medios de producción y recursos humanos. Las ganancias o pérdidas patrimoniales por transmisión de elementos afectos a la actividad se calculan por diferencia entre valor de transmisión y adquisición, imputándose al cónyuge aportante del bien transmitido, salvo disposición convencional entre cónyuges. El programa informático anterior a 2011 se califica como elemento patrimonial no afecto a la actividad si se adquirió antes de iniciarse esta. El fondo de comercio se amortiza por veinteavas partes conforme al artículo 12.6 LIS, no por décimas. Las pequeñas y medianas empresas pueden aplicar amortización acelerada de nuevos elementos materiales e intangibles si cumplen los umbrales de dimensión. La transmisión de la rama de actividad puede considerarse transmisión de unidad económica autónoma no sujeta a IVA siempre que sea capaz de funcionar por sus propios medios y reúna los elementos esenciales para desarrollar una actividad económica independiente.
Hechos
El consultante, casado en régimen de gananciales, va a constituir con su mujer una sociedad civil profesional multidisciplinar para el desarrollo de las actividades profesionales de ambos cónyuges.
Una vez constituida la sociedad civil, el consultante transmitiría a dicha sociedad mobiliario, equipos y programas informáticos, entre los que se encuentra un programa adquirido el 1 de marzo de 2008, y un fondo de comercio que manifiesta el consultante que correspondería a su clientela.
Cuestión planteada
1º) Tributación a efectos del IRPF de los rendimientos correspondientes a las actividades desarrolladas.
2º) Si la transmisión de elementos patrimoniales antes referida daría lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales a efectos del IRPF, y en ese caso, forma de su cálculo y si dicha ganancia o pérdida se debe imputar a los cónyuges al 50% o sólo al cónyuge aportante. Asimismo se consulta si el programa informático adquirido el 1 de marzo de 2008 se considera elemento afecto a la actividad económica desarrollada.
3º) Si el fondo de comercio puede considerarse como inmovilizado intangible de vida útil definida, a efectos de la deducción por décimas partes, prevista en el artículo 11.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o si debe ser por veinteavas partes, de acuerdo con la regla establecida para el fondo de comercio en el artículo 12.6 de dicha Ley.
4º) Si la sociedad civil cumple con los requisitos para ser considerada empresa de reducida dimensión, a efectos de la aplicación del régimen establecido para dichas empresas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, para la amortización de elementos nuevos del inmovilizado material, del intangible, y de las inversiones inmobiliarias.
5º) Si la transmisión de dichos bienes puede considerarse a efectos del IVA como la transmisión de una parte autónoma de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, a efectos de considerar la operación no sujeta al IVA.
Contestación
Con carácter previo a la contestación a las consultas formuladas, debe señalarse que no se entra en la valoración de la adecuación de la constitución de la sociedad civil profesional objeto de la consulta a los requisitos establecidos en la normativa reguladora de dichas sociedades, al ser una cuestión ajena a las competencias de este centro Directivo.
En cuanto a la contestación a las diferentes cuestiones consultadas, se manifiesta:
1º) Por lo que respecta a la tributación a efectos del IRPF de los rendimientos correspondientes a la actividad económica desarrollada, debe señalarse que las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes y sociedades civiles, entre otras) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. Por su parte, el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
En cuanto al concepto de rendimientos de actividades económicas, el primer párrafo del artículo 27 de la LIRPF establece que “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Lo anterior supone que en el supuesto de una comunidad de bienes o sociedad civil que desarrolle una actividad económica los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas. Ahora bien, para lo que hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad en régimen de atribución de rentas. Con ello se quiere decir que todos los comuneros o socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.
Este desarrollo de la actividad por la entidad procede acotarlo con otra matización: la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que en el supuesto de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas permitan su ejercicio por la entidad.
De cumplirse dichos requisitos, lo que según lo manifestado ocurriría en el caso consultado, en el que ambos cónyuges desarrollarían la actividad económica que constituye el objeto de la sociedad civil profesional a través de dicha sociedad, los rendimientos de actividades económicas se entenderán obtenidos directamente por la entidad en régimen de atribución de rentas, atribuyéndose a los socios según las normas o pactos aplicables y si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales (artículo 89.3 de la LIRPF).
2º) Respecto a la cuestión relativa a si la transmisión de elementos patrimoniales da lugar para el consultante a ganancias o pérdidas patrimoniales a efectos del IRPF, debe señalarse que en el presente caso se produciría la transmisión a una sociedad civil profesional con personalidad jurídica del inmovilizado afectado a una actividad económica, lo que comporta la existencia de una alteración en la composición del patrimonio del aportante que puede dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, tal como resulta de lo dispuesto en los artículos 28.2 y 33.1 de la LIRPF.
En cuanto a la determinación del carácter privativo o ganancial de los elementos transmitidos, debe señalarse que su naturaleza dependerá de la aplicación de las reglas de titularidad establecidas en la regulación de la sociedad de gananciales contenida en el Código Civil, teniendo en cuenta las circunstancias que concurren en los distintos bienes y que se desconocen, por lo que no procede realizar ninguna valoración al respecto.
Con independencia de lo anterior, la ganancia o pérdida patrimonial en su caso generada, se calcularía por diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición.
Dado que, según se manifiesta en la consulta, se trata de inmovilizados afectos a una actividad económica, y que no tienen la naturaleza de inmuebles, el valor de adquisición vendrá dado por el valor contable en ese momento, calculado de acuerdo con las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, de conformidad con lo establecido en los artículos 37.1.n) de la LIRPF y 23.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
El valor de transmisión será el efectivamente satisfecho, o el de mercado, si fuera superior, deduciéndose del mismo los gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos por el transmitente.
En cuanto a la consideración o no como elemento patrimonial afecto a una actividad económica del programa informático adquirido el 1 de marzo de 2008, debe señalarse que el artículo 28.3 de la LIRPF establece que:
“La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”.
En el caso de que no hubiera habido una afectación del programa informático desde el patrimonio personal del contribuyente a su patrimonio profesional, de tal forma que siempre haya estado adscrito a la actividad económica desarrollada, no se aplicaría el plazo antes referido, considerándose en consecuencia elemento patrimonial afecto a una actividad económica.
3º) Por lo que respecta a la transmisión del fondo de comercio, con carácter previo a la referencia al caso consultado debe señalarse que la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se efectúa según las normas del Impuesto sobre Sociedades, según establece el artículo 28.1 de la LIRPF.
De acuerdo con lo anterior, el artículo 12.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo, (BOE de 11 de marzo), establece que:
“6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio”.
Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que la base imponible en el método de estimación directa de dicho Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
En aplicación de lo anterior, el concepto y modo de cálculo del fondo de comercio son los establecidos en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre). Al respecto, la Norma de valoración 6ª.a) establece que el fondo de comercio “…Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios”, añadiendo que “Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios…”.
Por su parte, el apartado 2.5 de la Norma de valoración 19ª, relativa a Combinaciones de negocio, establece que “El exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado anterior, se reconocerá como un fondo de comercio…”
Por lo tanto, se trata de un conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga, que son adquiridos junto con el resto de elementos que conforman el negocio transmitido onerosamente, y cuyo importe vendrá dado por la diferencia entre el precio de adquisición del negocio y la suma de los valores identificables de los activos individuales adquiridos, menos los pasivos correspondientes al negocio asumidos por la adquisición, calculados de acuerdo con las reglas establecidas en el Plan General de Contabilidad.
Por tanto, en caso de que surgiera en la adquisición de un negocio un fondo de comercio, calculado en los términos anteriores, podrá deducirse la cuantía indicada en el artículo 12.6 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en el mismo.
En cuanto a la aplicación de los requisitos del artículo 12.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, debe tenerse en cuenta que la exigencia de la dotación de una reserva indisponible se efectúa en dicho artículo, “…en los términos establecidos en la legislación mercantil…”.
Al respecto, debe destacarse que la normativa mercantil impone dicha obligación en el artículo 213.4 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 diciembre (BOE de 27 de diciembre), artículo que no resulta aplicable a los empresarios individuales, por lo que no existirá obligación para éstos de dotar dicha reserva indisponible a efectos de la aplicación de la deducción correspondiente a la amortización fiscal del fondo de comercio.
Una vez expuesto el régimen general, y haciendo referencia al caso consultado debe señalarse que el consultante no podría reflejar en su contabilidad ni en consecuencia deducirse ninguna cantidad correspondiente a un fondo de comercio, dado que de los datos reflejados en la consulta no se deduce que éste se haya originado en virtud de la adquisición onerosa previa de un negocio realizada por el consultante. A ese respecto, la Norma de Valoración 5ª del Plan General de Contabilidad establece que “En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente”.
Por lo que respecta a la sociedad civil, debe señalarse que la adquisición de mobiliario y programas y equipos informáticos, no supondría en principio la adquisición de un negocio, al tratarse de elementos que a falta de otros datos debe concluirse que no constituyen una unidad económica que por sí misma permita el desarrollo autónomo de una determinada actividad económica, por lo dicha transmisión no daría lugar a un fondo de comercio, ni procedería por tanto deducción por el mismo.
Por último y en lo que respecta a su posible consideración como otro inmovilizado intangible transmitido por el consultante a la sociedad civil, debe tenerse en cuenta que la norma de Registro y Valoración 5ª.1 del Plan General de Contabilidad exige para su existencia, entre otros requisitos, que “Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado” y que “Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones”.
En caso de cumplimiento de dichos requisitos, lo que exigiría la existencia de acuerdos de exclusividad o preferenciales entre el consultante y su clientela, susceptibles de transmisión a terceros, podría la sociedad civil reflejar un inmovilizado intangible por los derechos adquiridos.
En otro caso, se carecen de datos para valorar la naturaleza de dicha operación o el posible carácter de liberalidad del desembolso a efectuar por la sociedad civil.
4º) En relación con la posible aplicación a los bienes transmitidos del régimen de amortización acelerada previsto en el artículo 111 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para elementos nuevos del inmovilizado material, de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible, debe señalarse que, al margen de otros requisitos, los elementos del inmovilizado material aportados no serían bienes nuevos, por lo que en cualquier caso no les resultaría aplicable dicho régimen.
5º) Por último y en lo que respecta a la cuestión relativa a si la transmisión que en su caso se efectuara de dichos bienes puede considerarse a efectos del IVA como la transmisión de una parte autónoma de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, debe señalarse que de acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 7, número 1°, de la Ley 37/1992, establece la no sujeción al Impuesto de:
“1°. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativo de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el articulo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
Esta redacción fue dada por al Ley 4//2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre) con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes SarI, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio. En este sentido, el Tribunal señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro directivo en contestación a consultas tributarias, confirmado por la nueva redacción del articulo 7.1° de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la breve información disponible parece que debe concluirse, como antes se ha referido, que se trata de una ordinaria operación de transmisión de activos empresariales, que no se acompaña de una mínima estructura organizativa que permita concluir que conforma un negocio en marcha o, más concretamente, de una unidad económica autónoma.
En estas circunstancias y a la falta de otros elementos de prueba, en particular, de aquéllos que pudieran poner de manifiesto que es objeto de transmisión un negocio en funcionamiento, no resultará de aplicación el referido supuesto de no sujeción contenido en el artículo 7.1° de la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 8, 11, 28, 33 y 37;RIRPF, RD 439/2007, artículo 23.