La exención de importación para entregas intracomunitarias (art. 27.12º LIVA) exige que el importador figure como consignatario en los documentos de transporte *intracomunitario* (traslado España→Estado miembro de destino), no en el transporte previo al despacho a libre práctica. Esta interpretación se fundamenta en que la consignación en títulos de transporte es elemento determinante del sujeto pasivo importador, por lo que exigirla nuevamente carecería de sentido normativo; el transporte relevante es aquel que materializa la entrega ulterior exenta del artículo 25 LIVA.
Hechos
Un Colegio Oficial de Agentes y Comisionistas de Aduanas pregunta sobre la exención en la importación de bienes con destino a otro Estado miembro.
Cuestión planteada
- Requisitos del transporte.
Contestación
1. - El artículo 27.12º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
"Estarán exentas del Impuesto las importaciones de los siguientes bienes:
12º. Los bienes cuya expedición o transporte tenga como punto de llegada un lugar situado en otro Estado miembro, siempre que la entrega ulterior de dichos bienes efectuada por el importador estuviese exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de esta Ley."
El artículo 14.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31), dispone a su vez:
"3. La exención del Impuesto correspondiente a las importaciones de bienes para ser objeto de una entrega ulterior con destino a otro Estado miembro, quedará condicionada a los siguientes requisitos:
1º. Que el importador sea la persona que figure como consignatario de las mercancías en los correspondientes documentos de transporte.
2º. Que la expedición o transporte al Estado miembro de destino se efectúe inmediatamente después de la importación.
3º. Que la entrega ulterior a la importación resulte exenta del Impuesto, en aplicación de lo previsto en el artículo 25 de su Ley reguladora".
El consultante plantea la mayoría de sus consultas bajo el presupuesto que el transporte al que se refiere el número 1º del artículo 14.3 del Reglamento es el transporte de las mercancías antes de su despacho a libre práctica. Este Centro Directivo considera que el transporte mencionado en dicho número es el transporte intracomunitario que, partiendo de nuestro país, tiene como destino otro Estado miembro, el Estado donde se realizará la adquisición intracomunitaria de las mercancías.
La Orden de 9 de junio de 2000, del Ministerio de Hacienda, dispone, cuando regula la declaración de aduana bien sea por los propios consignatarios, o utilizando éstos la representación directa o indirecta, en los artículos 2, 10 y 20, que la declaración deberá ser presentada por los consignatarios de las mercancías, derivándose la consignación, por regla general, del título de transporte que ampara la circulación de los bienes y admitiéndose el endoso del título, de lo que cabe deducir que será importador en las denominadas importaciones comerciales el que sea consignatario de las mercancías cuando así se deduzca de los títulos de transporte. Por lo tanto no tendría sentido que se exigiera una condición, la consignación, ya exigida para determinar al sujeto pasivo importador.
No cabe, pues, responder a las preguntas formuladas por el consultante que tienen como punto de partida el transporte de las mercancías para su entrada en el territorio de aplicación del Impuesto y despacho a libre práctica.
2. - En relación con la inclusión o no de determinados gastos con ocasión de la importación a libre práctica de las mercancías o con posterioridad al despacho hemos de mencionar que la doctrina de este Centro Directivo, enunciada en diversas Resoluciones, tales como la de 01/12/2003, nº 2014-03, establece:
"El artículo 83, de la Ley del Impuesto, señala refiriéndose a la base imponible de las importaciones:
Uno. Regla general.
En las importaciones de bienes la base imponible resultará de adicionar al Valor en aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:
a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido;
b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.
Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.”
El precepto nacional transcrito debe interpretarse conforme a lo dispuesto en el ordenamiento jurídico comunitario.
Así, el artículo 11, B, 3, de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros, relativa a los impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: Base imponible uniforme (77/388/CEE), publicada en el DOCE L, 145, el 13 de junio, del que el artículo 83 de la Ley 37/1992 es trasposición, dispone:
“3. Deben incluirse en la base imponible, en la medida en que no lo estén:
a) los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del Estado miembro de importación, así como los que se devenguen con motivo de la importación, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido que haya de percibirse;
b) los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior del Estado miembro de importación.
Se entenderá por “primer lugar de destino” el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el Estado miembro de importación. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquel en que se produce la primera desagregación de los bienes en el Estado miembro de importación.
Se incluirán asimismo en la base imponible los gastos accesorios mencionados anteriormente cuando se deriven del transporte hacia otro lugar de destino situado dentro de la Comunidad, siempre que este último lugar se conozca en el momento en que se produce el devengo del impuesto”.
Por lo tanto, se deberán integrar en la base imponible de las mercancías importadas que se conozcan cuando se devengue el Impuesto, es decir, cuando se presente la declaración de importación.
No obstante, cuando no se liquidara el Impuesto sobre el Valor Añadido por las aduanas, como pudiera ocurrir en operaciones como las consultadas: exentas por ser objeto de entrega ulterior con destino a otro Estado miembro, el agente de aduanas y los prestadores de servicios, en general, que presten servicios que deban entenderse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, repercutirán el mismo a los destinatarios de las operaciones, tal como resulta a "sensu contrario" de lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley 37/1992:
"Estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley".
3. - No existe en la legislación del Impuesto norma alguna que limite el tiempo para efectuar el transporte al otro Estado miembro, la Resolución nº 0327-04 de 18/02/2004 de este Centro Directivo establecía:
"La exigencia de inmediatez recogida en el número 2º de este artículo, debe entenderse en el sentido de que la exención de la importación tiene como finalidad, única y exclusivamente, la realización de una entrega intracomunitaria exenta y consiguientemente una posterior adquisición intracomunitaria en el Estado miembro de destino".
Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de que el citado término pueda ser desarrollado más específicamente por los órganos administrativos competentes atendiendo a la singularidad de la operación.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 27, 12º- 83-. RIVA RD 1624/1992 art. 14