La deducción de cuotas soportadas en adquisiciones destinadas simultáneamente a actividades empresariales y no empresariales debe efectuarse conforme al criterio establecido en la sentencia Securenta (TJCE C-437/06): el método de reparto debe reflejar objetivamente la parte de gastos realmente imputable a cada actividad, siendo facultad de los Estados miembros determinar los criterios de cálculo. La DGT confirma que este criterio es compatible con su doctrina sobre entes de naturaleza dual, requiriendo en una primera fase excluir las cuotas íntegramente afectas a operaciones no sujetas o exentas, y en una segunda fase distribuir proporcionalmente las cuotas comunes según la efectiva afectación a actividades deductivas versus no deductivas.
Hechos
El Ayuntamiento consultante tiene carácter dual a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esto es, realiza simultáneamente operaciones no empresariales, no sujetas al Impuesto, derivadas de su condición de Ente Público, y operaciones empresariales, sujetas la Impuesto, cuando actúa como empresario o profesional.
Cuestión planteada
Régimen de deducciones de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios que van a destinarse simultáneamente a sus actividades empresariales y no empresariales.
Contestación
El ejercicio del derecho a la deducción por cuotas destinadas simultáneamente a actividades empresariales y no empresariales, deberá realizarse conforme a los criterios de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06, en la cual se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En dicho proceso se planteó al Tribunal si, en el supuesto de que la deducción del IVA soportado sólo es admisible en la medida en que los gastos en que ha incurrido el sujeto pasivo puedan imputarse a actividades económicas, el reparto de las cuotas soportadas de IVA debe efectuarse siguiendo un criterio que atienda a la naturaleza de la inversión o que atienda a la naturaleza de la operación.
Al respecto, el Tribunal estableció que “la determinación de los métodos y de los criterios de reparto de las cuotas soportadas de IVA entre actividades económicas y actividades no económicas en el sentido de la Sexta Directiva está comprendida dentro de la facultad de apreciación de los Estados miembros, que, en el ejercicio de dicha facultad, deben tener en cuenta la finalidad y la estructura de la Sexta Directiva y, con ese objeto, han de establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades”. (Las menciones a la Sexta Directiva deben entenderse trasladables a la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006).
Dicho pronunciamiento es plenamente compatible con la doctrina de este Centro Directivo, que ha determinado un método de reparto de las cuotas soportadas en relación con los entes públicos de naturaleza dual, es decir, que realizan actividades sujetas y no sujetas al Impuesto.
Para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante, hay que partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción, actuándose de esta forma en dos fases.
En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, si la entidad consultante realizase simultáneamente operaciones sujetas al impuesto (operaciones que, a su vez, son tanto originadoras como no originadoras del derecho a la deducción) en conjunción con otras no sujetas, habría que actuar como sigue:
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, habrá de considerarse lo dispuesto por el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29).
En este sentido, lo dispuesto por dicho precepto legal ha de interpretarse a la luz del Derecho comunitario, en particular, por el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE en cuanto dispone que “en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor (…)”.
A tales efectos, la entidad consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
Determinadas las cuotas correspondientes a los bienes y servicios afectos a las actividades empresariales o profesionales desarrolladas por el consultante, habrá de procederse a continuación a determinar su deducibilidad en una segunda fase.
En esta segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 95