En un proceso de reparcelación, el Ayuntamiento actúa como empresario cuando realiza obras de urbanización (ya sea por cooperación o compensación), generando sujeción al IVA. Los sujetos pasivos receptores de la prestación de servicios de urbanización son los propietarios de los terrenos afectados, a quienes el Ayuntamiento debe repercutir el impuesto devengado mediante las derramas de costes de urbanización. La factura debe expedirse, por tanto, a nombre de cada propietario del terreno (o comunidad de bienes si existe indivisión) en la cuantía proporcional a su participación en la reparcelación.
Hechos
El Ayuntamiento consultante ha aprobado un proyecto de reparcelación en el marco de su actuación urbanística. En el desarrollo del proceso urbanizador gira las correspondientes cuotas de urbanización a los propietarios de los terrenos. Una de las parcelas afectadas pertenece en proindiviso a dos personas, solicitando una de ellas que la factura se expida a nombre de una comunidad de bienes de la que forma parte.
Cuestión planteada
- Sujeto pasivo del IVA en un proceso de reparcelación.
- A nombre de quien debe expedir la factura el Ayuntamiento.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
En este sentido, el artículo 5, apartado uno, letra d), de la Ley del Impuesto, otorga la condición de empresario o profesional a efectos de dicho Impuesto a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
El escrito de consulta no precisa el sistema de actuación urbanístico elegido (cooperación o compensación) pero en todo caso no ha existido transmisión de terrenos al urbanizador.
Constituye doctrina reiterada por este Centro Directivo que la realización de obras de urbanización a través del sistema de cooperación atribuye la condición de empresario a la Administración pública que las efectúa, si no tuviera ya antes esta condición por razón de su actividad urbanística. Igualmente en el caso de que el Ayuntamiento actuara como agente urbanizador con consideración legal de Junta de compensación.
Los propietarios de los terrenos, por su parte, se convertirán en empresarios o profesionales (si, asimismo, no lo fueran previamente) cuando comiencen las obras de urbanización.
El Ayuntamiento consultante, vendrá obligado a repercutir sobre los destinatarios de las operaciones gravadas (los propietarios de los terrenos) el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión del cobro de las derramas que, para el reparto de costes de urbanización, impute a cada uno de aquéllos.
Consecuentemente, los servicios que realiza el consultante tienen la calificación de prestaciones de servicios sujetos y no exentos del Impuesto, siendo destinatarios de los mismos los propietarios de los terrenos afectados por el proceso de reparcelación a quienes el Ayuntamiento habrá de repercutir el Impuesto devengado.
2.- La pregunta que se plantea es si, existiendo indivisión inicial en la parcela aportada, y supuesto que como consecuencia de la reparcelación se mantiene esa indivisión de resultado en la parcela resultante adjudicada, ello determina que el terreno en cuestión ha estado afecto a una actividad empresarial o profesional llevada a cabo por la comunidad por el hecho de urbanizar dicho terreno para su posterior transmisión.
El apartado tres del artículo 84 establece lo siguiente: “Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
Por su parte, el artículo 392 del Código Civil señala, al tratar de las comunidades de bienes, que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.
Por tanto, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil. Sin embargo, no siempre esa comunidad de bienes será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido. Para que lo sea es necesario que la comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos de Impuesto.
Se pueden dar diversos casos de indivisión en la propiedad de terrenos que forman parte de un proyecto de ejecución urbanística.
Cuando existe una copropiedad inicial de los terrenos incluidos en la unidad de ejecución urbanística y a través de la reparcelación se adjudica a cada uno de los copropietarios una o varias parcelas deshaciendo la indivisión primaria, se presume que la comunidad de bienes existente en un principio no tiene la condición de sujeto pasivo, sino que esta condición la ostentarían, en su caso, los copropietarios por separado. Esto es así cuando la comunidad de bienes, como tal comunidad, no haya realizado ninguna actividad empresarial o profesional, ordenando por cuenta propia factores de producción con la finalidad de intervenir en el mercado.
El segundo tipo de pro indiviso es el denominado pro indiviso de resultado. En este caso, se parte de una situación en la que cada propietario es titular de sus correspondientes terrenos sin que exista indivisión en la propiedad. Sin embargo, como consecuencia de la reparcelación, es necesario agrupar a varios propietarios adjudicándoles una parcela en pro indiviso. Se trata, normalmente, de pequeños propietarios que carecen del suficiente terreno inicial para poder acceder individualmente a la adjudicación de alguna parcela resultante de la reparcelación.
En el caso del pro indiviso de resultado, se considerará que la comunidad de bienes que se forma como consecuencia de la reparcelación no es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando la comunidad de bienes no haya realizado actividad alguna por la que quepa atribuírsele la condición de empresario o profesional, sino que dicha comunidad únicamente existe como resultado de la reparcelación. Por el contrario, si la comunidad realiza por sí misma alguna actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto, entonces será sujeto pasivo del mismo y deberá atender sus obligaciones fiscales como tal.
Por último, se plantea el caso de indivisión inicial en la propiedad que se mantiene con posterioridad a la reparcelación. En este caso existe una comunidad de bienes inicial que podría tener la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto o no, según que realizase o no actividades empresariales o profesionales. Si la indivisión se va a mantener una vez realizada la reparcelación, hay que concluir que la comunidad de bienes resultante tiene la condición de empresario o profesional cuando el destino de las parcelas adjudicadas pro indiviso sea la venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Evidentemente, lo que se produce es una ordenación de medios por parte de la comunidad para intervenir en el mercado, y todo ello por el previo acuerdo de los comuneros. En este caso, el sujeto pasivo será la comunidad, que es quien ostenta la condición de empresario o profesional, y no los comuneros por separado.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4; 5-Uno-d); 84