Las prestaciones de planes de pensiones percibidas en forma de capital están sujetas al régimen transitorio de la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006: (i) si la contingencia acaeció antes del 1 de enero de 2007, aplica reducción del 40% sobre la totalidad de la prestación (con requisito de dos años desde primera aportación, excepto invalidez); (ii) si la contingencia acaece a partir del 1 de enero de 2007, la reducción del 40% solo alcanza a la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006. Las prestaciones en forma de renta se integran íntegramente en base imponible sin reducción alguna. El límite del artículo 52.1.a) IRPF no aplica a cantidades aportadas antes del 1 de enero de 2007 pendientes de reducción por insuficiencia de base imponible.
Hechos
La entidad consultante es la Asociación Española de Instituciones de Inversión Colectiva y Fondos de Pensiones, y plantea diversas cuestiones derivadas de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, incluida la modificación en esta Ley del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
Cuestión planteada
Diversas cuestiones sobre los planes de pensiones planteadas y desarrolladas en el cuerpo de la contestación.
Contestación
1. Aplicación de la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
La disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, regula el régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, de mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados, de la siguiente forma:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
3. El límite previsto en el artículo 52.1.a) de esta Ley no será de aplicación a las cantidades aportadas con anterioridad a 1 de enero de 2007 a sistemas de previsión social y que a esta fecha se encuentren pendientes de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma.”
Sobre esta disposición transitoria, en primer lugar hay que señalar que si las prestaciones de los planes de pensiones se perciben en forma de renta, el tratamiento fiscal no ha variado con la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es decir, la totalidad de las cantidades percibidas se integran en la base imponible sin reducción alguna.
Si las prestaciones de los planes de pensiones se perciben en forma de capital, la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006, regula dos situaciones:
a) Si la contingencia ocurrió con anterioridad al 1 de enero de 2007, el contribuyente podrá aplicar la reducción del 40 por 100 a la totalidad de la prestación, siempre que entre la fecha de realización de la primera aportación al plan de pensiones y la de acaecimiento de la contingencia hubiera transcurrido más de dos años, salvo para la invalidez que no es necesario el transcurso de este período.
b) Si la contingencia ocurre a partir del 1 de enero de 2007, el contribuyente podrá aplicar la reducción del 40 por 100 solamente a la parte de la prestación que corresponde a aportaciones y contribuciones empresariales realizadas con anterioridad al 31 de diciembre de 2006, inclusive, siempre que entre la fecha de realización de la primera aportación al plan de pensiones y la de acaecimiento de la contingencia hubiera transcurrido más de dos años, salvo para la invalidez que no es necesario el transcurso de este período.
Y si las prestaciones de los planes de pensiones se perciben en forma mixta, el beneficiario podrá identificar o decidir libremente que parte de la prestación percibida en forma de capital corresponde a aportaciones realizadas con anterioridad al 31 de diciembre de 2006, con inclusión de su rentabilidad, de la parte de la prestación que corresponde a aportaciones realizadas con posterioridad a esta fecha.
A este respecto, la disposición transitoria séptima del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, regula la delimitación de las aportaciones a instrumentos de previsión social complementaria cuando concurren aportaciones anteriores y posteriores a 31 de diciembre de 2006, y dispone que:
“A efectos de determinar la base de retención como consecuencia de la aplicación del apartado 2 de las disposiciones transitorias undécima y duodécima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las entidades que gestionen los instrumentos previstos en dichas disposiciones transitorias deberán separar contablemente las primas o aportaciones realizadas así como la rentabilidad correspondiente que pudiera acogerse a este régimen transitorio, del resto de primas o aportaciones y su rentabilidad.
Asimismo, en los supuestos de movilización de derechos consolidados o económicos de dichos sistemas de previsión social se deberá comunicar la información prevista en el apartado anterior.”
Adicionalmente, la disposición final quinta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, modifica el texto refundido de la Ley de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, con entrada en vigor el 1 de enero de 2007, y en particular, se modifica el artículo 8.6.a) dedicado a la contingencia de jubilación. Según la redacción de este precepto en su párrafo cuarto, hasta el 1 de enero de 2007, a partir del acceso a la jubilación las aportaciones a planes de pensiones sólo podrán destinarse a la contingencia de fallecimiento; y en la nueva redacción vigente desde esta fecha se introduce una novedad en el régimen financiero de aportaciones a los planes de pensiones, determinando lo siguiente:
“A partir del acceso a la jubilación, el partícipe podrá seguir realizando aportaciones al plan de pensiones. No obstante, una vez iniciado el cobro de la prestación de jubilación o el cobro anticipado de la prestación correspondiente a jubilación, las aportaciones sólo podrán destinarse a las contingencias de fallecimiento y dependencia. El mismo régimen se aplicará cuando no sea posible el acceso a la jubilación, a las aportaciones que se realicen a partir de la edad ordinaria de jubilación. Reglamentariamente podrán establecerse las condiciones bajo las cuales podrán reanudarse las aportaciones para jubilación con motivo del alta posterior en un Régimen de Seguridad Social por ejercicio o reanudación de actividad.”
Conforme a esta nueva regulación de las aportaciones a los planes de pensiones, podría darse el supuesto de partícipes que accedan a la jubilación con anterioridad al 1 de enero de 2007 pero que con posterioridad a esta fecha realicen aportaciones a los planes de pensiones hasta el momento de inicio de cobro de la prestación por esta contingencia.
Financieramente, este supuesto está aclarado en la nueva disposición transitoria sexta del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, según la redacción dada por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, el cual determina el destino de las aportaciones realizadas por los partícipes jubilados antes del 1 de enero de 2007 que no hayan iniciado el cobro de la prestación, de la siguiente forma:
“Los partícipes jubilados antes de 1 de enero de 2007 podrán seguir realizando aportaciones a planes de pensiones acogiéndose a lo establecido en el artículo 11.1, siempre que no hubieran cobrado o iniciado el cobro de la prestación del plan. No obstante, lo anterior:
a) Los partícipes jubilados con anterioridad al 1 de julio de 2006, y que hubieran realizado aportaciones desde la jubilación hasta el 1 de enero de 2007, destinarán dichas aportaciones para fallecimiento.
b) Los partícipes jubilados a partir de 1 de julio de 2006, y que hubieran realizado aportaciones desde la jubilación hasta el inicio del cobro de la prestación correspondiente a esta contingencia, podrán percibir dichas aportaciones como consecuencia de la jubilación.”
Fiscalmente, de acuerdo con los apartados 1 y 2 de la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, solamente se podrá aplicar la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación percibida en forma de capital que corresponda a las aportaciones y contribuciones empresariales realizadas con anterioridad al 1 de enero de 2007, fecha de entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física, pues de otra forma podrían existir aportaciones y contribuciones empresariales realizadas a partir del 1 de enero de 2007 cuyas prestaciones tendrían derecho a aplicar la reducción del 40 por 100 y esto es incompatible con el nuevo régimen de tributación de las prestaciones de los planes de pensiones derivado de la Ley 35/2006.
2. Alcance de la flexibilidad en el cobro de la prestación.
La disposición final quinta de la Ley 35/2006 modifica el apartado 5 del artículo 8 texto refundido de la Ley de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, que queda de la siguiente forma:
“Las fechas y modalidades de percepción de las prestaciones serán fijadas libremente por partícipe o por el beneficiario, en los términos que reglamentariamente se determinen, y con las limitaciones que, en su caso, se establezcan en las especificaciones de los planes.”
La disposición adicional primera del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, desarrolla lo previsto en el párrafo anterior, modificando el artículo 10 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. En este artículo se incluye un nuevo supuesto de forma de cobro de la prestación a añadir a las ya existentes con anterioridad, capital, renta o mixta, que consiste en “Prestaciones distintas de las anteriores en forma de pagos sin periodicidad regular.” A su vez, en la nueva redacción de este artículo se suprime la posibilidad que el beneficiario tenía de solicitar la anticipación de vencimientos y cuantías inicialmente previstos, siempre que las especificaciones lo previesen y en la medida que lo permitan las condiciones de garantía de las prestaciones, así como la posibilidad de realizar estas modificaciones una vez en cada ejercicio.
3. Momento que determina el “inicio del cobro de la prestación”.
Conforme a la nueva redacción dada al artículo 8.6.a) del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones a partir del 1 de enero de 2007, “a partir del acceso a la jubilación, el partícipe podrá seguir realizando aportaciones al plan de pensiones. No obstante, una vez iniciado el cobro de la prestación de jubilación o el cobro anticipado de la prestación correspondiente a jubilación, las aportaciones sólo podrán destinarse a las contingencias de fallecimiento y dependencia….” Pues bien, esa fecha de inicio del cobro de la prestación de jubilación se refiere a la fecha de cobro de cualquier plan de pensiones.
4. Implicación de la eliminación de la sanción del 1% en caso de incumplimiento del plazo de seis meses en la comunicación de la contingencia.
El plazo de seis meses previsto en el artículo 10 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones ha sido suprimido según la nueva redacción dada a este precepto por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por lo que a partir de la entrada en vigor de esta norma, el 1 de abril de 2007, no existe ningún plazo para que el beneficiario o su representante legal comuniquen el acaecimiento de la contingencia.
5. Movilización de los derechos económicos o consolidados entre los distintos sistemas de previsión social.
Se plantea si en esta movilización de los derechos económicos o consolidados entre los distintos sistemas de previsión social previstos en el artículo 51 de la Ley 35/2006 se conserva la antigüedad mayor de la primera aportación o prima de dichos sistemas, a efectos de lo dispuesto en la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006.
La disposición adicional vigésima segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que:
“Los distintos sistemas de previsión social a que se refieren los artículos 51 y 53 de esta ley, podrán realizar movilizaciones de derechos económicos entre ellos.
Reglamentariamente se establecerán las condiciones bajo las cuales podrán efectuarse las movilizaciones, sin consecuencias tributarias, de los derechos económicos entre estos sistemas de previsión social, atendiendo a la homogeneidad de su tratamiento fiscal y a las características jurídicas, técnicas y financieras de los mismos.”
El Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, desarrolla lo previsto en la citada disposición adicional vigésima segunda de la Ley 35/2006.
Así, el artículo 49.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que el tomador de un plan de previsión asegurado podrá movilizar la totalidad o parte de su provisión matemática a otro u otros planes de previsión asegurados de los que sea tomador, o a uno o varios planes de pensiones del sistema individual o asociado de los que sea partícipe.
De la misma forma, los artículos 50 y 55 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, según la redacción dada por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, regulan la movilización de los derechos económicos o consolidados de un plan individual y de un plan asociado, respectivamente, a otro u otros planes de pensiones, o a uno o varios planes de previsión asegurados.
Por tanto, esta nueva regulación financiera que permite la movilización de derechos económicos o consolidados de los planes de pensiones y planes de previsión asegurados entre sí implica que el tratamiento tributario de las prestaciones deber realizarse de forma conjunta para estos sistemas, y en consecuencia, la fecha a tener en cuenta a efectos de la aplicación de la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006 será la más antigua del conjunto de planes de pensiones y planes de previsión asegurados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 DA 22, DT 12, DF 5, RD 439/2007 DF 1, DT 7