La entidad puede acogerse al régimen especial de disolución y liquidación de la disposición transitoria 24ª del TRLIS únicamente si acredita que tuvo la condición de sociedad patrimonial (conforme al capítulo VI del título VII del TRLIS) en todos los períodos impositivos iniciados desde 1 de enero de 2005 y la mantiene hasta su extinción, y siempre que haya adoptado válidamente el acuerdo de disolución con liquidación en los seis primeros meses desde el 1 de enero de 2007, completando los actos necesarios de liquidación en los seis meses siguientes. La calificación como sociedad patrimonial requiere que más de la mitad del activo esté constituido por valores o no esté afecto a actividades económicas.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad propietaria de un piso, un local y dos plazas de parking. Su actividad es el arrendamiento de un local con sus dos plazas de aparcamiento y no posee personal en plantilla desde 2004.
El 20 de diciembre de 2005 se dio de alta en la actividad comercial según epígrafe 631, intermediarios del comercio, y el 27 de julio de 2006 realizó la baja correspondiente a esta actividad.
Durante 2006 la entidad no ha podido facturar ningún alquiler por no encontrar inquilino alguno hasta el 21 de noviembre de 2006, fecha en que consiguió firmar un contrato de alquiler con efectos a partir de enero de 2007.
Por lo expuesto, ha estado desde el 27 de julio de 2006 sin ejercer otra actividad que el intentar arrendar el local que posee.
Cuestión planteada
Si puede la entidad consultante acogerse al régimen especial de disolución y liquidación de las sociedades patrimoniales previsto en la disposición transitoria 24ª del TRLIS.
Contestación
El capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Asimismo, en virtud de dicha Ley 35/2006, se añade en el TRLIS una disposición transitoria vigésimo cuarta, referida al régimen fiscal aplicable a la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales. Esta disposición transitoria establece en su apartado 1 que:
“1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y que la mantengan hasta la fecha de su extinción.
b) Que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.”
Tal y como establece el apartado 1.a), la aplicación del régimen previsto en esta disposición transitoria requiere en primer lugar haber tenido la consideración de sociedad patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el capítulo VI del título VII del TRLIS, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y mantenerla hasta la fecha de extinción. Por ello, se plantea necesario analizar tal cuestión.
El artículo 61.1 del TRLIS, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Con respecto a la primera de las circunstancias indicadas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En relación con el arrendamiento de inmuebles, cabe indicar que la finalidad del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda considerarse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En el caso planteado, la entidad consultante se dedica al arrendamiento del local con sus dos plazas de arrendamiento, y manifiesta que desde 2004 no posee personal en plantilla. Por tanto, esta actividad no tendrá el calificativo de económica, al no contar con la organización empresarial o medios que exige el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF.
Por otra parte, en el escrito de consulta se señala que el 20 de diciembre de 2005 se dio de alta en la actividad comercial según epígrafe 631, intermediarios del comercio, y el 27 de julio de 2006 realizó la baja correspondiente a esta actividad, si bien no se dispone de información para determinar si desarrolló alguna actividad al respecto, o únicamente se dio de alta en el citado epígrafe, ni de los medios afectos en su caso a tal actividad. En consecuencia, no puede determinarse si desarrolló una actividad económica en este sentido.
En lo que se refiere a la composición de su activo, la entidad consultante únicamente manifiesta que es propietaria de un piso, un local y dos plazas de parking, pero no se indica si estos inmuebles constituyen su único activo. En el supuesto de que éste sea su único activo, y en el supuesto de que el piso no haya estado afecto a actividad económica alguna, lo cual se desconoce, y dado que el local y las dos plazas de aparcamiento estaban afectos a la actividad de arrendamiento, que, como ya se ha indicado, no tiene la calificación de actividad económica a estos efectos, resultaría que todo su activo no está afecto a actividades económicas.
Por otra parte, dado que no se dispone de información sobre la actividad de la entidad en ejercicios anteriores, si la entidad desarrollase o hubiera desarrollado alguna actividad económica, como, en concreto, la actividad comercial a que se alude en el escrito de consulta, habría que tener en consideración la posibilidad de la presencia en su balance de beneficios no distribuidos procedentes de dicha actividad económica. Así, el propio artículo 61 del TRLIS incluye una norma a fin de evitar que las sociedades que desarrollan actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen de las sociedades patrimoniales como consecuencia de no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. Así, el número 2.º de la letra a) del apartado 1 del artículo 61 establece que “no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas”.
Así, para determinar si la entidad pudiera tener la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez anteriores. Únicamente si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por elementos no afectos a actividades económicas, concurrirá la primera de las circunstancias indicadas para tributar como patrimonial.
En lo que se refiere a la segunda de las circunstancias, nada se indica en el escrito de consulta acerca de la composición de su capital social.
En la medida en que se dieran ambas circunstancias, y concurrieran durante más de 90 días de cada ejercicio social, la entidad consultante habría tenido la consideración de sociedad patrimonial en 2005 y 2006. No obstante, como ya se ha indicado, no se dispone de información suficiente sobre la actividad comercial a que se alude en el escrito de consulta para poder pronunciarse al respecto.
Asimismo, el apartado 1.a) de la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS requiere que para poder aplicar el régimen fiscal previsto en ella, esta consideración de sociedad patrimonial ha de mantenerse hasta la fecha de la extinción de la entidad consultante.
Por su parte, el apartado 1.b) de esta disposición transitoria requiere que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61 y dt 24ª