La regla de prorrata del artículo 9.1.c) LIVA resulta de aplicación cuando el sujeto pasivo realiza simultáneamente actividades económicas con regímenes de deducción diferenciados (variación superior a 50 puntos porcentuales en los porcentajes de deducción conforme al artículo 104). Las actividades accesorias cuyo volumen no exceda del 15% de la principal y contribuyan a su realización integran un único sector, aplicándose el mismo régimen que la actividad dependiente. La prorrata procede para aquellas operaciones (internas o derivadas de actividades distintas) que no resulten claramente asignables a un sector específico, requiriendo la identificación previa de sectores diferenciados según su clasificación y regímenes de deducción.
Hechos
La entidad consultante es una entidad sin ánimo de lucro cuyo objeto social es defender los derechos y mejorar la calidad de vida de las personas con discapacidad intelectual y de sus familias. En cumplimiento de dicho objeto, la entidad consultante realiza diversas actividades, por un lado, la actividad principal de prestación de servicios a los usuarios de la asociación, exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 20, apartado uno, número 8º, de la Ley 37/1992, y, por otro lado, otras actividades, que representan aproximadamente un 6% del volumen total de ingresos y que se desarrollan con el fin de integrar y proporcionar un puesto de trabajo a las personas con minusvalía así como para obtener ingresos adicionales para la consecución de su objeto social, tales como la prestación de servicios de limpieza, lavandería, comercio al por menor de papelería o cerámica, sujetas y no exentas del Impuesto.
Cuestión planteada
Procedencia de la aplicación de la regla de prorrata.
Contestación
1.- El artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:
“(…)
A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.
(…)”
2.- De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta, la entidad consultante es una entidad sin ánimo de lucro cuyo objeto social es defender los derechos y mejorar la calidad de vida de las personas con discapacidad intelectual y de sus familias. En cumplimiento de dicho objeto, la entidad consultante realiza diversas actividades, por un lado la actividad principal de prestación de servicios a los usuarios de la asociación, exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 20, apartado uno, número 8º, de la Ley 37/1992, y, por otro lado, otras actividades, que representan aproximadamente un 6% del volumen total de ingresos y que se desarrollan con el fin de integrar y proporcionar un puesto de trabajo a las personas con minusvalía así como para obtener ingresos adicionales para la consecución de su objeto social, tales como la prestación de servicios de limpieza, lavandería, papelería o venta de cerámica, sujetas y no exentas del Impuesto.
El Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (Boletín Oficial del Estado de 28), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.
De acuerdo con lo anterior, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades distintas aquéllas que se correspondan con grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos.
Para determinar si las actividades realizadas por la consultante constituyen o no, a su vez, sectores diferenciados de la actividad empresarial, habrá que determinar en primer lugar cuál es la actividad principal, en atención al volumen de operaciones de cada una de ellas y, en segundo lugar, si existe o no una diferencia superior a 50 puntos porcentuales entre los regímenes de deducción de la actividad principal y de las demás. Si no existe dicha diferencia entre la actividad principal y cualquiera de las demás, todas ellas formarán un único sector de actividad; en otro caso, todas las actividades distintas de la principal, cuyos porcentajes de deducción difieran en más de 50 puntos porcentuales con ella, constituirán un sector diferenciado del de la actividad principal, y esta última actividad con todas aquellas otras cuyos regímenes de deducción no difieran del de ella en más de 50 puntos porcentuales constituirán otro sector diferenciado.
El artículo 94 de la Ley del Impuesto enumera las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, no originando tal derecho las operaciones exentas del tributo por aplicación de lo dispuesto en su artículo 20, apartado uno, entre las que se encuentran las operaciones recogidas en el número 8º del mencionado artículo 20, que son aquellas que constituyen la actividad principal de la entidad consultante, como así ha expresado ésta en su escrito de consulta.
Por otro lado, se debe reconocer que no hay en la normativa reguladora de los regímenes indicados una definición o una regla específica que sirva para delimitar el concepto de "actividad accesoria", no obstante, es doctrina reiterada de este Centro directivo considerar que las actividades accesorias son aquéllas que coadyuvan, facilitan o complementan la realización de la actividad principal, es decir, son actividades que no se realizan aisladamente por el empresario o profesional y que no son autónomas de la actividad principal.
Por tanto, en el caso planteado por el consultante, las actividades complementarias consistentes en la prestación de servicios de limpieza, lavandería, papelería o venta de cerámica, al tratarse de actividades distintas y con un régimen de deducción que difiere en más de 50 puntos del régimen de deducción de la actividad principal (cien por cien las primeras y cero por ciento ésta última), las primeras formarán un sector diferenciado de la actividad económica, salvo que puedan considerarse como accesorias a la principal en los términos anteriormente señalados.
Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el respeto del principio de neutralidad fiscal tiene una función esencial, entre otras, para la aplicación de las exenciones previstas en la Ley del Impuesto. En efecto, este principio es inherente al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido e implica que todas las actividades económicas deben tratarse de la misma forma. Es decir, este principio se opone a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de modo diferente en cuanto a la percepción del Impuesto.
Además, también es doctrina del citado Tribunal el considerar que las excepciones establecidas en el Impuesto deben interpretarse de manera estricta, porque son una excepción a la tributación general sobre el consumo y, por ello, podrían provocar un falseamiento de la competencia.
Por todo ello, debemos entender que estos servicios prestados por la entidad consultante distintos de los que engloban su actividad principal son autónomos e independientes de esta última, no teniendo la consideración de actividades accesorias. Todo ello teniendo en cuenta, además, el hecho de que los destinatarios de cada una de estas prestaciones no son los mismos, puesto que en los servicios correspondientes a la actividad principal los destinatarios son los asociados de la propia entidad, es decir, personas con discapacidad intelectual y sus familias, mientras que en el resto de servicios los destinatarios son terceras personas totalmente desvinculadas de la entidad consultante, los cuales no están pagando por recibir un servicio de carácter social sino que están pagando por un servicio de carácter mercantil y para los cuales dicho servicio tiene la consideración de prestación principal, no siendo accesorio de ningún otro. Todo ello con independencia de que la entidad consultante, a través de estos servicios complementarios, pueda conseguir los fines que constituyen su objeto social.
De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante, cuando presta sus servicios de limpieza, lavandería, papelería o venta de cerámica, no está prestando servicios de asistencia social ni accesorios a los mismos sino que constituyen servicios totalmente autónomos, independientes y distintos de la actividad principal de tal forma que, al tener un régimen de deducción distinto al de esta última, formarán un sector diferenciado de la actividad económica a efectos de lo previsto en el artículo 9 de la Ley 37/1992, quedando dichos servicios sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido. De esta forma, se cumple con el principio de neutralidad fiscal, evitando que una misma prestación sea tratada fiscalmente de forma distinta en función de quien la realice y evitando, igualmente, una distorsión de la libre competencia.
Por consiguiente, la deducción de las cuotas soportadas por la entidad consultante deberá ajustarse a lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 37/1992, que regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional y que establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a´), c´) y d’) de esta Ley.
Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.
Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior y siempre que no pueda aplicarse lo previsto en el mismo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.
Dos. La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común a los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo determinados únicamente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra a') de esta Ley.
La autorización no surtirá efectos en el año en que el montante total de las cuotas deducibles por la aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20 por ciento al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado.
La autorización concedida continuará vigente durante los años sucesivos en tanto no sea revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo.
Reglamentariamente se establecerán los requisitos y el procedimiento a los que deban ajustarse las autorizaciones a que se refiere este apartado.”.
En consecuencia con todo lo anterior, la entidad consultante deberá aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional previsto en el artículo 101.Uno de la Ley.
Cuando se efectúen adquisiciones de servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, por lo que su deducción se calculará aplicando el porcentaje de prorrata que corresponda.
En todo caso, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen exclusivamente a la actividad exenta no resultarán deducibles en ninguna cuantía.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9-Uno- c), 20- Uno-8º y 101