La deducción por inversión en vivienda habitual en régimen de construcción puede practicarse desde el momento en que se satisface la primera cantidad al promotor o cooperativa, iniciando así el plazo de cuatro años para finalización de obras. Las cantidades entregadas en 2010 confieren derecho a deducción en ese ejercicio, siempre que se cumplan los requisitos de efectiva habitación en plazo de doce meses desde finalización y residencia permanente mínima de tres años. El régimen transitorio aplicable a partir de 2011 no modifica el tratamiento de las inversiones ya iniciadas en 2010, que mantienen su régimen de deducción vigente al momento del primer desembolso.
Hechos
Los consultantes suscriben un contrato de adjudicación de vivienda protegida realizando cada uno diversas aportaciones durante 2010 a la cooperativa, algunas procedentes de sus respectivas cuentas vivienda. La entrega de la vivienda se retrasará hasta mediados de 2011.
Cuestión planteada
Deducción por inversión en vivienda habitual en 2010 y posibilidad de aplicar el régimen transitorio de deducción a partir del ejercicio 2011.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposiciones transitorias decimotercera, letra c), y decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. Para consolidar las deducciones practicadas, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras. Debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.
El inicio de la inversión para finalizar las obras, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Darán derecho a la deducción la totalidad de las cantidades entregadas por el contribuyente a cuenta al promotor hasta que las obras de construcción se ultimen, así como cualquier otra satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
El hecho de entregar el contribuyente cantidades a cuenta a la cooperativa durante 2010 es motivo suficiente para poder practicar, en la autoliquidación por el IRPF correspondiente al ejercicio 2010, la deducción por las citadas cantidades. Si así lo hiciese, se entenderá que el inicio de la inversión se ha producido en la fecha de dicho pago. Iniciándose así el plazo de cuatro años requerido para finalizar las obras.
Referente al derecho a la deducción y determinación de la base máxima de deducción por las inversiones efectuadas en el ejercicio 2010 y a partir de 2011, su tratamiento fiscal difiere atendiendo al ejercicio en el que las mismas se realizan como consecuencia de la modificación introducida por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, en la regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual contenida en la LIRPF, en los siguientes extremos:
a) Cantidades satisfechas hasta 31 de diciembre de 2010:
Conforme con la regulación del artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto vigente hasta 31 de diciembre de 2010, el derecho a la deducción no venía condicionado por la cuantía de la base imponible del ejercicio:
“1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).
También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.015 euros anuales. (…)”.
Por su parte, el artículo 78 de la LIRPF regula el tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual, estableciendo que si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado porcentajes específicos dicho tramo será el resultado de aplicar a la base de deducción, con carácter general, el porcentaje del 7,5 por ciento.
b) Cantidades satisfechas a partir de 1 de enero de 2011:
Con efectos desde 1 de enero de 2011, la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre), ha modificado con carácter permanente la regulación de la deducción al introducir la cuantía de la base imponible del ejercicio como elemento determinante tanto del derecho a la deducción como de la determinación de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo. En concreto el artículo 68.1.1º de la LIRPF queda redactado en los siguientes términos:
“1.º Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 7,5% de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. (…).
La base de la deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.”
(…)”.
De esta manera, a partir de 1 de enero de 2011 para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se introduce un nuevo requisito –la cuantía de la base imponible del ejercicio-, determinante tanto del derecho a la deducción como de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo, y se eleva la base máxima de deducción, que pasa de 9.015 euros anuales a 9.040 euros anuales para contribuyentes con una base imponible igual o inferior a 17.707,20 euros anuales. Los restantes términos y condiciones de la deducción son idénticos a los existentes en la redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2010.
A su vez, la citada Ley 39/2010 incorpora un régimen transitorio aplicable cuando con anterioridad a 2011 se hayan realizado determinadas inversiones, quedando recogido en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF en los siguientes términos:
“1. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
(…)”.
Por tanto, el régimen transitorio será aplicable a aquellos casos en los que con anterioridad a 1 de enero de 2011 el contribuyente hubiera satisfecho cantidades para la construcción de su vivienda habitual y la cuantía de su base imponible del ejercicio sea superior a 17.724,90 euros anuales. Siendo así, se podrá seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos y condiciones que hasta 31 de diciembre de 2010. Por lo tanto, tendrá como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010 (es decir, 9.015 euros anuales), aun cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
De acuerdo con lo anterior, el elemento determinante de la aplicación del régimen transitorio es que con anterioridad a 1 de enero de 2011 se hubieran satisfecho cantidades a cuenta al promotor, de tratarse de construcción por terceros, o se hubieran satisfecho gastos derivados de la ejecución de las obras, en los procesos de construcción por el propio contribuyente o autopromoción. Lo cual implica que la inversión se hubiera iniciado y, por tanto, que se hubiera practicado la deducción por tales cantidades en una autoliquidación correspondiente a un ejercicio anterior a 2011.
En definitiva, y con la salvedad de la posible aplicación del régimen transitorio, a partir de 1 de enero de 2011 la base máxima de deducción de cada ejercicio dependerá de la cuantía de la base imponible del contribuyente tal y como establece el artículo 68.1.1º de la LIRPF; si la base imponible fuera igual o superior a 24.107,20 euros anuales, el contribuyente no tendrá derecho a practicar la deducción.
Para cada uno de los consultantes, habiendo entregado cantidades para la construcción de su vivienda, habiéndose iniciado la inversión, en los términos antes señalados, con anterioridad a 1 de enero de 2011, a partir del ejercicio 2011, si la base imponible del ejercicio fuera superior a 17.724,90, le será de aplicación la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, siendo la base máxima de la deducción de 9.015 euros anuales, con independencia de la cuantía de la base imponible del ejercicio, y la deducción podrá aplicarse tanto por las cantidades entregadas a cuenta al promotor como por las restantes cantidades que den derecho a la deducción, tales como los gastos en que haya incurrido por la construcción y adquisición y, en el caso de financiación ajena, la amortización y los intereses.
En cualquier supuesto de construcción de vivienda habitual, y habida cuenta que, con las salvedades anteriormente señaladas, los términos y condiciones para aplicar la deducción a partir de 2011 son idénticos a los vigentes a 31 de diciembre de 2010, las obras deberán finalizar en el plazo máximo de cuatro años desde el inicio de la inversión, con las únicas excepciones contempladas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 Art. 68-1-1º y Disp. Transitoria decimoctava;RIRPF RD 439/2007, Art. 55-1-1º