La reducción del 20% sobre rendimiento neto positivo de actividades económicas (DA 27ª LIRPF 2011) es aplicable a los miembros de una comunidad de bienes siempre que, considerados conjuntamente, no superen el umbral de 5 millones de euros de cifra de negocios ni 25 empleados de media, mantengan o incrementen plantilla respecto a 2008, y el importe de la reducción no exceda el 50% de las retribuciones satisfechas; cada miembro calcula la reducción sobre su rendimiento neto individual aplicándose los requisitos de forma independiente por período impositivo.
Hechos
Con fecha 2 de julio de 2009, los dos consultantes constituyeron junto con otras dos personas, una "comunidad de gastos" con el objeto de distribuirse, en un determinado porcentaje atribuible a cada uno, los gastos correspondientes a la actividades profesionales relacionadas con la abogacía y la economía desarrolladas por ellos.
Uno de los consultantes tenía contratada a una persona con una jornada de 5 horas diarias desde el 5 de septiembre de 2005 hasta 1 de febrero de 2011, en que el contrato es asumido por la comunidad. La comunidad tuvo empleada a dicha trabajadora hasta el 27 de mayo de 2011, en que la despidió, contratando a una trabajadora en sustitución de la anterior, que estuvo empleada a partir de 17 de mayo de 2011 y también con una jornada de 5 horas diarias.
Por último, durante 2011, la comunidad contrató a una trabajadora a jornada completa el 11 de abril de 2011.
No se especifica si los tres restantes miembros de la comunidad desarrollaron actividades económicas durante 2008, constando su ejercicio al menos desde 2009, en que constituyeron la comunidad. En cualquier caso se manifiesta que no han tenido empleados desde 2008, fuera de los que les corresponden a través de la comunidad.
Por último se manifiesta que en virtud de acuerdos internos, algunos de los empleados de la comunidad, a pesar de estar contratados por ésta, han servido en exclusiva a alguno de sus miembros, que ha corrido con los gastos correspondientes.
Cuestión planteada
Aplicación a los miembros de la comunidad de la reducción prevista en la disposición adicional vigésima séptima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ejercicio 2011.
Contestación
La disposición adicional vigésima séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, en la redacción vigente para el ejercicio 2011, establece lo siguiente:
“1. En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo.
A estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del período impositivo 2008.
El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50 por ciento del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores.
La reducción se aplicará de forma independiente en cada uno de los períodos impositivos en que se cumplan los requisitos.
2. Para el cálculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el apartado 1 anterior se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa y la duración de dicha relación laboral respecto del número total de días del período impositivo.
No obstante, cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2008 e inicie su ejercicio en el período impositivo 2008, la plantilla media correspondiente al mismo se calculará tomando en consideración el tiempo transcurrido desde el inicio de la misma.
Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio con posterioridad a dicha fecha, la plantilla media correspondiente al período impositivo 2008 será cero.
3. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuando en cualquiera de los períodos impositivos la duración de la actividad económica hubiese sido inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
4. Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio en 2009, 2010 ó 2011, y la plantilla media correspondiente al período impositivo en el que se inicie la misma sea superior a cero e inferior a la unidad, la reducción establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de inicio de la actividad a condición de que en el período impositivo siguiente la plantilla media no sea inferior a la unidad.
El incumplimiento del requisito a que se refiere el párrafo anterior motivará la no aplicación de la reducción en el período impositivo de inicio de su actividad económica, debiendo presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
A efectos de la aplicación de la referida disposición adicional, en el caso de comunidades de bienes, debe señalarse que las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes y sociedades civiles, entre otras) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la LIRPF. Por su parte, el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Lo anterior supone que en el supuesto de una comunidad de bienes que desarrolle una actividad económica, los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas. Ahora bien, para que lo hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad en régimen de atribución de rentas. Con ello se quiere decir que todos los comuneros o socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.
Este desarrollo de la actividad por la entidad procede acotarlo con otra matización: la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que en el supuesto de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas permitan su ejercicio por la entidad.
De cumplirse dichos requisitos, los rendimientos de actividades económicas se entenderán obtenidos directamente por la entidad en régimen de atribución de rentas, atribuyéndose a los socios, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables y si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales (artículo 89.3 de la LIRPF).
No obstante, en el caso consultado no estamos en presencia de una entidad que desarrolle una actividad, sino que se trata de distintos contribuyentes del Impuesto que realizan independientemente su actividad y que se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que tienen en común, siendo dichos gastos de acuerdo con los datos aportados, al menos los gastos de personal correspondientes a los trabajadores. Por tanto, en el caso consultado los profesionales deberían calcular de forma separada los rendimientos de su actividad: los ingresos obtenidos por cada uno de los profesionales le corresponderán exclusivamente a ese profesional (en función del protocolo de cada uno de los notarios), que se imputará la parte proporcional de los gastos comunes que le corresponda.
Estos gastos, que constituyen la participación de cada profesional en la estructura común, intervendrán en la determinación del rendimiento neto de su actividad si, conforme a las normas reguladoras de esa determinación, los mismos tienen la consideración de deducibles.
Será necesario probar que los gastos comunes efectivamente son tales y que son sufragados en el porcentaje pactado por cada uno de los socios. Esta “comunidad de gastos” deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre). La competencia para la valoración de los medios de prueba aportados como justificación corresponde a los órganos de Gestión e Inspección de la Administración Tributaria.
Por lo que respecta a las obligaciones contables, registrales y de información, al no tratarse de una entidad en régimen de atribución que desarrolle una actividad económica, tales obligaciones corresponderán individualmente a cada uno de los contribuyentes que desarrollan la actividad.
Debe indicarse que la reducción prevista en la disposición adicional vigésima séptima de la LIRPF se refiere literalmente a “…los contribuyentes que ejerzan actividades económicas…”, cualidad que concurre en los miembros de las entidades en régimen de atribución de rentas, pero no en dichas entidades, según establece expresamente el artículo 8.3 de la LIRPF, que dispone que “No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria…”, si bien, como se ha referido, en el caso consultado se trata de una “comunidad de gastos”, por lo que no tendría a efectos del IRPF la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas que desarrolla una actividad económica.
A su vez, los requisitos establecidos para la aplicación del beneficio fiscal son exigidos y vienen referidos al contribuyente, según la redacción del apartado 1 de la disposición adicional vigésima séptima (“…los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo.”)
Asimismo, al haber sido durante 2011 una comunidad la empleadora del personal, la plantilla no corresponderá a cada comunero individualmente considerado, sino a la comunidad, es decir que la plantilla corresponderá a los comuneros que integran la comunidad de forma conjunta y simultánea.
Lo anterior no queda excepcionado por la existencia de acuerdos internos celebrados entre los comuneros por los que se atribuye el carácter de empleador exclusivamente a uno de los comuneros, ya que en los contratos de trabajo celebrados con los empleados que han sido aportados aparece como empleadora la comunidad, debiendo concluir en consecuencia que los derechos y obligaciones derivados de la relación laboral se establecen entre el empleado y la comunidad y no entre dicho empleado y un determinado comunero.
Por ello, los límites relativos a la plantilla media inferior a 25 empleados, gastos de personal y el requisito de plantilla media correspondientes al ejercicio 2011; serán los correspondientes al contribuyente, por lo que serán la plantilla media y los gastos de personal correspondiente a cada comunero, que vendrán determinados en función de su porcentaje de participación en la comunidad empleadora de los trabajadores.
Por lo que respecta al límite correspondiente al importe neto de la cifra de negocios, como se refirió anteriormente, en el caso consultado los ingresos obtenidos por cada uno de los profesionales le corresponderán exclusivamente a ese profesional.
Por otro lado, el primer párrafo del apartado 2 de la disposición adicional referida establece que “Para el cálculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el apartado 1 anterior se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral…”.
Por lo tanto, para el cálculo de dicha plantilla únicamente deberán computarse las personas que presten los referidos servicios en virtud de una relación de naturaleza laboral, excluyéndose por tanto de dicho cómputo a aquellas personas ligadas al empresario o profesional en virtud de relaciones de naturaleza distinta, por lo que ninguno de los comuneros podrá incluirse en el cómputo de la plantilla media.
De acuerdo con lo anteriormente indicado, para el cálculo de la plantilla media correspondiente al ejercicio 2011, deberá tenerse en cuenta que uno de los comuneros ha tenido una persona contratada individualmente desde el 1 de enero hasta el 27 de mayo, por lo que dicho comunero deberá computarse en su totalidad dicho empleado, en función de la jornada contratada sobre la jornada completa, y en función del periodo en que ha estado contratado respecto a la totalidad del año.
Asimismo, cada uno de los comuneros incluyendo el anterior, deberá computarse los empleados que han estado contratados por la comunidad en 2011 en la parte que se corresponda con su porcentaje de participación, en función de la jornada contratada y del periodo en que ha estado contratado por la comunidad respecto a la totalidad del año.
De acuerdo con los datos manifestados por los consultantes, la plantilla media correspondiente a cada uno de los comuneros en 2011 sería inferior a la unidad, por lo que, teniendo en cuenta que las actividades económicas de uno de ellos se habrían iniciado antes de 2008 y las de los tres restantes, al menos en 2009, ninguno de ellos cumpliría durante 2011 el requisito de mantenimiento o creación de empleo exigido por la disposición adicional.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, disposición adicional vigésima séptima.