La cooperativa consultante reviste condición de empresario a efectos de IVA por cuanto ordena bajo su responsabilidad factores de producción materiales y humanos para desarrollar actividad empresarial continuada. En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de esa actividad —tanto a socios como a terceros— están sujetas al IVA, independientemente de los fines o resultados perseguidos y del carácter oneroso o gratuito de la operación individual, salvo que concurra una exención específica no resuelta en esta consulta.
Hechos
La consultante es una cooperativa de consumidores y usuarios que tiene por objeto la defensa, información y promoción de los derechos de los consumidores usuarios así como el procurar, en las mejores condiciones de calidad, información y precio, bienes y servicios, incluidas actividades de tiempo libre, cuidados personales y alojamiento para personas discapacitadas o mayores de 50 años, para el uso o consumo de sus socios y, en su caso, de quienes con ellos conviven habitualmente.
La consultante aún no ha iniciado su actividad no obstante ha comenzado a exigir a sus socios una cuota obligatoria periódica para hacer frente a los gastos generales necesarios para el comienzo de la actividad. Dichas cuotas no integran el capital social.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto de las citadas operaciones.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
Por otra parte, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga la condición de empresario o profesional a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.
Finalmente, el artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las cooperativas y otras entidades que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
De lo anterior se deriva que la cooperativa consultante tiene la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio de su actividad empresarial estarán sujetas al referido Impuesto, tanto las realizadas en favor de sus propios socios como las efectuadas en favor de terceros, y con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
2.- No obstante lo anterior, el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, según redacción dada al mismo por la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013 (BOE de 28 de diciembre), dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”.
Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece la exención de las siguientes operaciones:
“Las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia;”.
A tal efecto resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical - asociación de empleados de industria del automóvil - pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.
20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.
21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa para la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y que tengan por destinatarios a dichos miembros.
3.- En estos términos y conforme a los preceptos citados, la cooperativa consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, quedarán exentas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto, anteriormente trascrito, cuando sea una cooperativa que no tenga una finalidad lucrativa y se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus socios y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.
Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por la consultante para terceros o para los socios por las que les factura un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. Lo anterior se entiende sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable algún otro supuesto de exención de los contemplados en el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 en función del tipo de actividad de que se trate.
Por "cotizaciones fijadas en los estatutos" a los efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichos organismos o entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.
Por el contrario, las cantidades pagadas por los socios o asociados en contraprestación de los servicios que las entidades les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del socio receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos" y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.
De acuerdo con todo lo anterior y respecto a las cuotas que va a percibir de sus miembros la cooperativa consultante, este Centro Directivo le informa de que estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios por las que perciba tales contraprestaciones monetarias, dado que dichas cantidades se utilizan para sufragar los gastos generales necesarios para emprender la actividad de la consultante; una actividad que se realiza en interés colectivo de sus miembros y que comprende, como se ha señalado, la defensa, información y promoción de los derechos de los consumidores usuarios. Todo ello sin perjuicio de la necesidad de que concurran el resto de requisitos previstos en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 referidos anteriormente.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-12º-