La fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada por otra puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores) siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de fusión conforme a la Ley 3/2009 (artículos 22 y ss.); (ii) no persiga como objetivo principal el fraude o evasión fiscal; (iii) se justifique en motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no en la obtención de ventaja fiscal (artículo 96.2 TRLIS). La calificación mercantil es condición necesaria pero no suficiente; la DGT condiciona la aplicación del régimen a que la operación no resulte fruto de planificación fiscal abusiva.
Hechos
La entidad consultante y la entidad S quieren llevar a cabo un proceso de fusión por el cual la primera entidad absorbería a la segunda. La entidad consultante participa en el 100% de los fondos propios de la segunda, tributando actualmente en el Régimen de consolidación fiscal y siendo la entidad consultante, la sociedad dominante del grupo fiscal.
Con el fin de racionalizar la estructura organizativa se pretende llevar a cabo una operación de reestructuración empresarial mediante un procedimiento de fusión por absorción. En este proceso se transmitirían en bloque a la sociedad absorbente, la totalidad del patrimonio social de la sociedad absorbida, como consecuencia de su disolución sin liquidación.
En la sociedad absorbida no existen bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Simplificar la estructura societaria del grupo, al desarrollar ambas sociedades la misma actividad, centralizando la misma en una sola persona jurídica.
-Incrementar la eficiencia del negocio, reduciendo los costes administrativos y de gestión, así como las obligaciones formales, mercantiles y fiscales, que suponen su mantenimiento.
-Aunar en la sociedad absorbente los derechos económicos y políticos inherentes a las acciones o participaciones del resto de sociedades que forman el grupo fiscal.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizarán con la finalidad de simplificar la estructura societaria del grupo al desarrollar ambas sociedades la misma actividad, centralizando la misma en una sola persona jurídica, incrementar la eficiencia del negocio reduciendo los costes administrativos y de gestión, así como las obligaciones, formales mercantiles y fiscales que suponen su mantenimiento y aunar en la sociedad absorbente los derechos económicos y políticos inherentes a las acciones o participaciones del resto de sociedades que forman el grupo fiscal. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts:83.1.c) y 96.2.