La segregación de una finca hipotecada que implica redistribución de la carga hipotecaria constituye dos convenciones distintas sujetas separadamente al ITP/AJD: la segregación inmobiliaria y el acto de distribución de responsabilidad hipotecaria. Ambas tributan como Documento Notarial en la modalidad Actos Jurídicos Documentados por su carácter de escritura notarial con objeto valuable e inscribible en Registro de la Propiedad, descartando la exención por tributación anterior de la hipoteca matriz. La cuota variable procede sobre cada acto independientemente, sin que sea aplicable la tesis de carencia de contenido económico cuando hay redistribución de la carga entre fincas resultantes.
Hechos
Se pretende segregar parte de una finca para lo cual se disgregaría también el préstamo que recae sobre ella en la proporción en que se segrega la finca y así sucesivamente a medida que se producen nuevas segregaciones.
Cuestión planteada
Si dichas particiones que se efectúan en el préstamo se encuentran sujetas al Impuesto en la cuantía segregada, quedando el principal de dicho préstamo exento puesto que ya ha tributado originariamente.
Contestación
Conforme al artículo 4 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), “a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.
El escrito de consulta hace referencia a la segregación de una finca sobre la que recae una hipoteca, redistribuyendo la carga hipotecaria de tal forma que cada una de las fincas resultantes asuma la parte proporcional de la hipoteca. Por tanto, nos encontramos ante el supuesto de hecho contemplado en el citado artículo 4, un único documento que comprende dos convenciones diferentes, la segregación de una finca y la distribución de la responsabilidad hipotecaria, que, por tanto, deberán tributar de forma separada e independiente, en ambos casos por el concepto Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados por reunir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido:
· Tratarse de una primera copia de una escritura notarial
· Tener por objeto cantidad o cosa valuable
· Contener un acto o contrato inscribible en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial
· Que el citado acto o contrato no esté sujeto a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Operaciones Societarias o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Respecto de la tributación por el gravamen gradual de actos jurídicos documentados en relación a una escritura de distribución de la carga hipotecaria entre las nuevas fincas resultantes de la modificación registral de la finca matriz, esta Subdirección General ya se ha pronunciado con anterioridad, entre otras, en la resolución de 4 de noviembre de 1999, en la que se indicaba lo siguiente:
“Sostiene el representante de la entidad consultante que la distribución de la hipoteca entre las diversas fincas, en cumplimiento del principio de especialidad que sanciona el art. 216 del Reglamento Hipotecario, no debe quedar sujeta a la cuota variable del documento notarial por carecer de contenido económico ya que en ningún momento se modifica la garantía hipotecaria. El acto de contenido valuable que motivó la inscripción fue la hipoteca, cuya constitución en escritura publica ya tributó con anterioridad. Establece la Ley Hipotecaria en su artículo 123 que "si una finca hipotecada se dividiere en dos o más, no se distribuirá entre ellas el crédito hipotecario, sino cuando voluntariamente lo acordaren el acreedor y el deudor. No verificándose esta distribución, podrá repetir el acreedor por la totalidad de la suma asegurada contra cualquiera de las nuevas fincas en que se haya dividido la primera, o contra todas a la vez". En el primer caso, conforme al artículo 123, "dividida la hipoteca constituida para la seguridad de un crédito entre varias fincas, y pagada la parte del mismo crédito con que estuviese gravada alguna de ellas, se podrá exigir por aquel a quien interese la cancelación parcial de la hipoteca en cuanto a la misma finca. ..... ". Por el contrario dispone el artículo 124 que cuando siendo varias las fincas hipotecadas "no se haya señalado la responsabilidad de cada una, por ocurrir el caso previsto en el artículo 123, no se podrá exigir la liberación de ninguna parte de los bienes hipotecados, cualquiera que sea la del crédito que el deudor haya satisfecho".
A la vista de lo expuesto debe rechazarse la afirmación de que la distribución de una hipoteca entre varias fincas no suponga modificación alguna de la responsabilidad hipotecaria, sino que por el contrario, la finalidad propia de dicho acto es, precisamente, la modificación de la hipoteca inicialmente constituida sobre la finca matriz, de tal forma que cada una de las nuevas fincas resultantes viene a tener una responsabilidad hipotecaria independiente, lo que explica que no pueda ya el acreedor repetir por la totalidad de la suma asegurada contra cualquiera de las nuevas fincas en que se haya dividido la primera. Asimismo, confirma la consideración independiente de la responsabilidad hipotecaria de cada una de las nuevas fincas, el hecho de que sea posible la cancelación parcial de la hipoteca que las grava, una vez pagada la parte del crédito con que estuviesen gravadas las mismas.
Por otro lado tampoco es obstáculo para determinar la tributación por la cuota gradual del documento notarial el que la hipoteca cuya responsabilidad ahora se distribuye ya hubiese tributado con anterioridad y por igual concepto, siendo lo fundamental a la hora de determinar la sujeción por la cuota variable del documento notarial la existencia de un acto jurídico independiente. Así, el que una hipoteca haya tributado en su constitución no es obstáculo para que tribute la cancelación de la misma.
Por tanto, tratándose de actos jurídicos independientes, ambos actos, la constitución de la hipoteca y la posterior distribución de la garantía entre las nuevas fincas, constituyen hechos imponibles independientes por la modalidad Actos Jurídicos Documentados. Por ultimo, y en cuanto al contenido económico de la referida escritura de distribución de responsabilidad hipotecaria, debe tenerse en cuenta que la valoración de una hipoteca, ya sea en el momento de la constitución o en el de la cancelación, no se determina en función de la obligación principal que garantiza sino que, al ser el derecho real de hipoteca el acto de contenido valuable que motiva la inscripción registral, el impuesto se exige sobre el valor de la misma, estableciendo al respecto el artículo 10.2.c) del Texto Refundido que "las hipotecas, prendas y anticresis se valorarán en el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará por base el capital y tres años de intereses".
Por ello, la base imponible en la cancelación coincidirá, salvo cancelaciones parciales anteriores, con el importe de la garantía constituida en su día. Todas las cantidades garantizadas con la hipoteca que en su momento constituyeron la base imponible a efectos del impuesto en la constitución, servirán igualmente para determinar la base en la cancelación, o, en cuanto al supuesto que ahora se examina, en la distribución de la garantía hipotecaria, que estará formada, por tanto, por la suma de la responsabilidad hipotecaria que grava cada una de las fincas nuevas, es decir, la parte del crédito de que cada una de ellas responda, mas la parte correspondiente de los intereses y de las demás partidas incluidas en su día en la garantía hipotecaria”.
Sobre la contestación anterior, cabe matizar que la base imponible de la hipoteca a efectos de su tributación por el concepto de actos jurídicos documentados está regulado actualmente en el artículo 30.1 del Texto Refundido, con la misma redacción que la del artículo 10.2.c) transcrito en el párrafo precedente.
CONCLUSIÓN: La redistribución de la garantía hipotecaria deberá tributar de forma separada e independiente de la segregación de la finca, por el concepto Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados por reunir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido y su base imponible será el importe total de la garantía que se redistribuye.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. arts- 4, 30-1 y 31-2