La molturación de aceitunas constituye prestación de servicios (ejecución de obra) cuando el agricultor no transmite el poder de disposición sobre las aceitunas ni sobre el aceite resultante, sino que únicamente encomienda al procesador la transformación de bienes específicos e individualizados para su devolución. En este esquema, ni la aportación inicial ni la devolución del aceite son entregas de bienes; la única operación sujeta es el servicio de molturación prestado por la sociedad al agricultor.
Hechos
La sociedad consultante tiene como objeto social la elaboración, envasado y comercialización de aceite de oliva. En el ejercicio de dicho objeto social la consultante realiza sus operaciones por dos medios:
- Unas veces realiza la elaboración de aceite de oliva proveniente de aceitunas previamente adquiridas a terceros.
- En otras ocasiones, los agricultores se dirigen con su oliva a la consultante, se la entregan en depósito y solicitan de ésta que les preste el servicio de elaboración de aceite de oliva, entregando posteriormente al agricultor el aceite producido.
Cuestión planteada
Operaciones sujetas. Tipo impositivo.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, incluso las efectuadas en favor de los socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
2.- Según establece el artículo 8, apartado uno, de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.
El artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que, a efectos del mencionado Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al mismo que, de acuerdo con lo dispuesto en la propia Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. El número 6º del apartado dos del mismo artículo 11, preceptúa que se considerarán prestaciones de servicios las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8 de la propia Ley.
3.- Según parece desprenderse del escrito de consulta, en virtud de los acuerdos existentes entre las partes (agricultor y consultante), en uno de los esquemas de actuación descritos el agricultor no transmite a la consultante el poder de disposición sobre la totalidad o sobre una parte de las aceitunas que aporta, de manera tal que esta última no las hace suyas ni puede mezclarlas con otras, sino que el agricultor únicamente pone las aceitunas en posesión material de la sociedad consultante con el único fin de que ésta, por encargo expreso del agricultor, proceda a la molturación de esas aceitunas concretas, específicas e individualizadas, y le devuelva el aceite material y específicamente obtenido de tales aceitunas.
En tal caso, no constituyen entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni la aportación de su aceituna por el agricultor a la sociedad consultante, ni la devolución por esta al agricultor del aceite resultante de la molturación de la misma. A efectos de dicho Impuesto, la única operación que existe en tal caso es una prestación de servicios efectuada por la sociedad consultante en favor del agricultor, consistente en la realización de una ejecución de obra (molturación) por la primera en favor del segundo, sobre bienes (aceitunas) de este último.
4.- Puede ocurrir también, y esto es lo más habitual en la práctica, que los proveedores agricultores) aporten a la consultante bienes (aceitunas) que, de acuerdo con la doctrina jurídico - científica mayoritariamente admitida, deben ser calificados como bienes genéricos, es decir, determinados por los caracteres comunes a todos los individuos de su especie y género, y como bienes fungibles, es decir, bienes que en el tráfico se denominan según su número, medida o peso y que son sustituibles por otros de su misma especie y género porque se toman en cuenta sólo en su medida y calidad y no individualmente.
Por otra parte, y es además habitual en la práctica en estos casos, no existe una correspondencia o identidad física y material entre la aceituna concreta y determinada que aporta un agricultor a la sociedad consultante y el aceite que ulteriormente entrega esta última al mismo agricultor. Es decir, que el aceite que la sociedad consultante entrega a un determinado agricultor no es el resultante física y materialmente de la molturación de las aceitunas concretas que el mismo agricultor había aportado previamente a la sociedad, pues esta última mezcla las aceitunas que le son aportadas por los distintos agricultores y las moltura conjuntamente para obtener un aceite que destinará indistintamente a su comercialización tanto en favor de algunos de los agricultores que le aportaron aceituna como de otras personas.
En consecuencia con lo anteriormente señalado, en este caso existirían las siguientes operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
a) Entrega de aceitunas efectuada por el agricultor a la consultante, que las hace suyas, las mezcla con otras adquiridos a terceros y las transforma para obtener aceite destinado a ser objeto de comercialización por la misma.
b) Entrega de aceite elaborado por la consultante, efectuada por esta última al agricultor.
5.- El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca está esencialmente regulado en el Capítulo III (artículos 124 a 134) del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el Capítulo III (artículos 43 a 49) del Título VIII de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
6.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones, procedente del destinatario de las mismas o de terceras personas.
Por su parte el artículo 79.uno de la misma Ley dispone que:
“En las operaciones cuya contra-prestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.”
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.
7.- De conformidad con lo dispuesto en los artículos 84 y 88 de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido (empresarios o profesionales que realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto) deberán repercutir íntegramente el importe de dicho Impuesto sobre aquél para quien realicen la operación gravada, quedando este último obligado o soportar tal repercusión siempre que la misma se ajuste a lo dispuesto en la referida Ley y en las normas dictadas en su desarrollo (en particular, en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales).
8.- El artículo 91, apartados uno.1, números 1º y 2º, y tres, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
(...)
Tres. Lo dispuesto en los apartados uno.1 y dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de esta Ley, y tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos.
(…)".
9.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
Primero.- En los supuestos con entrega de aceitunas planteados en el escrito existen las siguientes operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo régimen básico de tributación por dicho Impuesto es el que asimismo se indica a continuación:
Entregas de aceituna efectuadas por los agricultores a los que le es aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a la entidad consultante.
El agricultor que esté en régimen especial y que efectúa la entrega tiene derecho a que la consultante que le adquiere las aceitunas le satisfaga la compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado dos del artículo 130 de la Ley 37/1992, cuyo importe será, según lo previsto en el apartado cinco del mismo artículo, la cantidad resultante de aplicar el porcentaje del nueve por ciento al precio de venta de la aceituna acordado entre la sociedad consultante y el agricultor.
La consultante satisfará al agricultor la mencionada compensación mediante el recibo a que se refieren los artículos 48, apartado 2, y 49 del Reglamento del Impuesto.
b) Entrega de aceite efectuada por la consultante al agricultor, a la que es aplicable régimen general del Impuesto.
La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dicha entrega es, en principio, el importe total de la contraprestación de la misma, determinada según lo dispuesto en el artículo 78 y 79 de la Ley de la Ley 37/1992.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 91.uno.1º y 2º de la Ley 37/1992, el tipo impositivo aplicable a las entregas de aceite efectuadas por la consultante es el reducido del 7 por ciento.
La consultante estará obligada a repercutir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las entregas de aceite que realice sobre los agricultores destinatarios de las mismas, quedando estos últimos obligados a soportar tal repercusión siempre que la misma se ajuste a lo dispuesto en la Ley 37/1992 y en las normas que la desarrollan.
Segundo.- Cuando en virtud de los acuerdos existentes entre las partes, el agricultor no transmite a la sociedad consultante el poder de disposición sobre la totalidad o sobre una parte de las aceitunas que aporta a la consultante, la única operación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido existe sería una prestación de servicios efectuada por la consultante en favor del agricultor, consistente en una ejecución de obra (molturación) realizada por la primera en favor del segundo sobre bienes (aceitunas) de este último. No constituirían operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (en particular, por no tener la consideración de entregas de bienes), ni la aportación de su aceituna por el agricultor a la consultante, ni la devolución por esta última al agricultor del aceite resultante de la molturación de la misma realizada por encargo suyo.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 91, apartado tres de la Ley 37/1992, se aplicaría el tipo reducido del 7 por ciento a las referidas prestaciones de servicios dado que consistirían en la realización de una ejecución de obra (molturación) que tendría como resultado inmediato la obtención de un bien (aceite) a cuya entrega le es aplicable dicho tipo reducido según lo previsto en el apartado uno.1, números 1º y 2º del mismo artículo.
La consultante estaría obligada a repercutir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a tales prestaciones de servicios sobre los agricultores destinatarios de los mismos, quedando estos últimos obligados a soportar tal repercusión siempre que la misma se ajustase a lo dispuesto en la Ley 37/1992 y en las normas que la desarrollan.
Tercero.- Cuando el proveedor de aceituna no es un agricultor acogido al régimen especial de la agricultura sino al régimen general del IVA, deberá repercutir el Impuesto por la entrega de las aceitunas.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 91.uno.1º y 2º de la Ley 37/1992, el tipo impositivo aplicable a las entregas de aceitunas efectuadas por los proveedores de la consultante es el reducido del 7 por ciento.
El proveedor estará obligado, en este caso, a repercutir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las entregas de aceitunas que realice sobre la consultante, quedando ésta obligada a soportar tal repercusión siempre que la misma se ajuste a lo dispuesto en la Ley 37/1992 y en las normas que la desarrollan
10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8,1 1, 78, 88, 90, 91, 124-134