La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS si cumple conjuntamente dos condiciones: (i) se ejecuta conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores al socio común), y (ii) reúne los requisitos del artículo 76.1.a) de la LIS (compensación en dinero no superior al 10%). En tal caso, las rentas derivadas de la transmisión de bienes y derechos situados en territorio español quedan excluidas de la base imponible conforme al artículo 77.1.a) de la LIS, logrando neutralidad fiscal en la operación.
Hechos
La persona física R y la persona física J, unidos por vínculos de matrimonio, son los únicos titulares de la totalidad del capital social de las sociedades consultante y B.
La persona física R es titular del 90% de las entidades consultante y B y la persona física J es el titular del 10% restante.
La entidad consultante es una sociedad residente en España titular de varios activos inmobiliarios afectos al alquiler- En concreto, la entidad consultante dispone actualmente de tres viviendas que se encuentran arrendadas, así como de un edificio compuesto de cinco viviendas y un local, también arrendados. La sociedad R no dispone actualmente de persona con contrato laboral y a jornada completa encargada de gestionar la actividad de alquiler inmobiliario. Asimismo, la entidad consultante no tiene créditos fiscales pendientes de aplicación.
Por su parte, la entidad B dispone de veintitrés plazas de aparcamiento para su alquiler, así como de un local y dos sótanos también arrendados. La entidad B ostenta además el 49% de las acciones de la sociedad G, entidad dedicada al arrendamiento de plazas de aparcamiento. La entidad B dispone en la actualidad de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa encargada de gestionar la actividad de alquiler inmobiliario. La entidad B tiene acreditada bases imponibles negativas del ejercicio 2015 de escasa cuantía pendiente de compensar, sin que existan otras bases imponibles negativas ni créditos fiscales correspondientes a otros períodos impositivos pendientes de compensar.
Se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en la fusión de las entidades consultante y B por la cual la entidad consultante absorbería a la entidad B. Así, mediante esta operación de fusión la entidad B se disolvería sin liquidación y transmitiría en bloque todo su patrimonio a la entidad consultante, que lo adquiriría por sucesión universal, junto con la totalidad de sus derechos y obligaciones.
Asimismo, dado que la sociedad absorbente y absorbida están íntegramente participadas de forma directa y en idéntica proporción por los mismos dos socios, se llevaría a cabo la fusión conforme a lo establecido en el artículo 49 de la Ley 3/2009, y que en la práctica conllevaría, entre otros aspectos, que la sociedad absorbente no ampliaría su capital social con motivo de la fusión ni, por tanto, sería necesario acudir incluir en el Proyecto de fusión ninguna mención al tipo y procedimiento de canje. La estructura accionarial resultante del proceso de fusión sería exactamente la misma que la existente con anterioridad a la fusión.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Simplificar la estructura societaria, al lograrse concentrar en una única entidad las actividades inmobiliarias desarrolladas hasta el momento de forma autónoma por las entidades consultante y B. Ello permitiría una gestión más eficiente de la citada actividad, mejorando el control y coordinación de las actividades mediante una gestión única de las mismas, con el consiguiente aprovechamiento de las sinergias existentes entre ambas compañías.
-Racionalizar y optimizar los recursos necesarios para gestionar la actividad inmobiliaria de R y B, en particular se obtendría la simplificación de la gestión administrativa y dirección de las actividades desarrolladas por ambas sociedades, generando una estructura corporativa más eficiente que evite la duplicidad de costes y gastos que supone tener que mantener las dos actuales estructuras societarias.
-Reducir costes de administración y gestión administrativa, mercantil y contable financiera, al integrarse en una única sociedad estas dos compañías que desempeñen la misma actividad.
-Aumentar la capacidad financiera y de solvencia de la sociedad resultante de la fusión, la operación también permitirá alcanzar una compañía con un mayor volumen de activos y de cifra de negocios y por tanto, una mayor capacidad financiera y de solvencia frente a entidades de crédito y terceros.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).”
En relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley. Así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(..).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de simplificar la estructura societaria, al lograrse concentrar en una única entidad las actividades inmobiliarias desarrolladas hasta el momento de forma autónoma por las entidades consultante y B. Ello permitiría una gestión más eficiente de la citada actividad, mejorando el control y coordinación de las actividades mediante una gestión única de las mismas, con el consiguiente aprovechamiento de las sinergias existentes entre ambas compañías, racionalizar y optimizar los recursos necesarios para gestionar la actividad inmobiliaria de R y B, en particular se obtendría la simplificación de la gestión administrativa y dirección de las actividades desarrolladas por ambas sociedades, generando una estructura corporativa más eficiente que evite la duplicidad de costes y gastos que supone tener que mantener las dos actuales estructuras societarias, reducir costes de administración y gestión administrativa, mercantil y contable financiera, al integrarse en una única sociedad estas dos compañías que desempeñen la misma actividad y aumentar la capacidad financiera y de solvencia de la sociedad resultante de la fusión, la operación también permitirá alcanzar una compañía con un mayor volumen de activos y de cifra de negocios y por tanto, una mayor capacidad financiera y de solvencia frente a entidades de crédito y terceros. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.
El hecho de que la entidad absorbida tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar de escasa cuantía, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación de fusión planteada parece redundar positivamente en la actividad de las sociedades operativas intervinientes en dicha operación, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a) y 89.2