Las entregas de parcelas realizadas por la promotora (sociedad mercantil) a la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha constituyen operaciones sujetas al IVA al concurrir la condición de empresario del vendedor conforme al artículo 5.1.a) LIVA y la definición de actividad empresarial de promoción inmobiliaria. Respecto al ITP/AJD, la transmisión de bienes inmuebles está sujeta a este tributo sin perjuicio de la posible aplicación de exenciones específicas según la naturaleza jurídica del adquirente (administración pública). En cuanto a la deducción del IVA soportado en ejercicios anteriores y la prorrata del vendedor, la conclusión depende de que la operación final sea exenta (lo que determinaría la no deducibilidad del IVA soportado previo y la aplicación de prorrata) o gravada (permitiendo deducción sin limitación); el análisis de esta cuestión requiere determinar si concurren exenciones en la transmisión, aspecto que la DGT remite a análisis posterior. El derecho de adquisición preferente constituye una prestación de servicios sujeta a IVA y gravable a ITP/AJD según su valoración; ésta debe reflejar el valor de mercado del derecho en función de su contenido económico real.
Hechos
La Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha va a adquirir mediante compraventa varias parcelas en una determinada unidad urbanística a diversos propietarios. La causa es la aparición de restos arqueológicos cuya protección requiere la intervención pública.
Cuestión planteada
1.- Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la compra de las parcelas por la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha a los promotores.
2.- En el caso de que las compras estén sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, deducción del impuesto anteriormente soportado, aún habiendo sido soportado y deducido en ejercicios anteriores.
3.- En el caso de que las compras estén sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, aplicación de la regla de prorrata por el vendedor.
4.- Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados del derecho de adquisición preferente a favor de los vendedores y si la valoración dada a este derecho es la adecuada.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
La letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del impuesto establece, por su parte, que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
En particular, el artículo 5, apartado uno, letra d), de la Ley del impuesto, otorga la condición de empresario o profesional a efectos de dicho tributo a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
Por tanto, para que la entrega de un terreno pueda considerarse como una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que el transmitente tenga la condición de empresario o profesional, de acuerdo con los preceptos anteriores.
En el escrito de consulta no se hace referencia a la condición de los transmitentes, sin embargo, en la escritura pública de compraventa consta como vendedora una sociedad mercantil, a la que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5.Uno.a) de la Ley 37/1992, se le presume la consideración de empresario o profesional a efectos del impuesto. La contestación a la consulta se va a basar sobre esta premisa.
En consecuencia, hay que concluir que las entregas de terrenos objeto de consulta constituyen operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el paso siguiente será determinar si estas operaciones se encuentran exentas del impuesto.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del impuesto establece la exención de las siguientes operaciones:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o de-rruidas”.
Por tanto, si los terrenos transmitidos se encuentran urbanizados o en curso de urbanización y se transmiten por quien promueve su urbanización, no sería de aplicación la exención del artículo 20.Uno.20º, por lo que habría que repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido en la entrega. En este caso el tipo impositivo aplicable sería el 16 por ciento, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992. Puesto que tales transmisiones no estarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, esto producirá la sujeción de las escrituras públicas en las que se formalicen a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales. Ahora bien, en este último caso, dado que el sujeto pasivo, que es el adquirente, es una Administración pública, tales escrituras públicas estarán exentas de la cuota gradual.
En cambio, si los terrenos transmitidos no se encuentran urbanizados o en curso de urbanización, la operación estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, pues así lo establece el artículo 4. Cuatro. a) de la Ley 37/1992, según el cual:
“Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:
a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20. Dos”.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de los supuestos de exención que pudieran ser aplicables.
3.- La siguiente cuestión que se plantea en la consulta es la posibilidad de deducción de las cuotas soportadas con anterioridad por el vendedor de los terrenos en el supuesto de que la propia venta sea una operación sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El derecho a la deducción se regula en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.
El hecho de que el vendedor haya venido soportando cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que estas cuotas correspondan a gastos de urbanización, determina que la venta de los terrenos no va a estar exenta del impuesto, tal y como se ha indicado en el punto anterior de esta contestación. En este supuesto, las cuotas que se hayan venido soportando por dichos conceptos serán deducibles siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en los artículos anteriores y con un plazo máximo de cuatro años desde que se produjo su devengo.
En el supuesto de que las cuotas soportadas no correspondiesen a gastos de urbanización, la operación de venta de los terrenos podría estar exenta del impuesto. Las cuotas soportadas por estos gastos serían igualmente deducibles en la medida en que se cumpliesen los requisitos a que se alude en el párrafo anterior.
La regla de prorrata se regula en los artículos 102 a 106 del mencionado texto legal. La realización de operaciones exentas del impuesto conjuntamente con operaciones no exentas del mismo supone la aplicación de la regla de prorrata. En el caso de que la entrega de los terrenos estuviese exenta, el vendedor debería aplicar la prorrata si, además, hubiese realizado en ese año otras operaciones no exentas del impuesto. Para ello también sería necesario que la venta del los terrenos tuviese la consideración de operación empresarial. Este requisito se da por cumplido, pues esta fue la premisa que se estableció al principio de la consulta.
4.- Por último, se pregunta sobre la tributación del derecho de adquisición preferente a favor de los vendedores incluido en la escritura pública que se presenta como anexo a la consulta.
De acuerdo con este pacto, la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha asume la obligación de no enajenar las fincas adquiridas en el plazo de veinte años. Si, transcurrido este tiempo, decide transmitir los terrenos, entonces deberá ofrecer previamente la enajenación a las sociedades firmantes del acuerdo por un precio cierto.
La Junta de Comunidades de Castilla La Mancha otorga un derecho de adquisición preferente de los terrenos objeto de consulta a las sociedades firmantes del acuerdo. Sin embargo, el otorgamiento de este derecho no supone ninguna contraprestación por parte de las sociedades firmantes, por lo que se trata de una operación que no se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados, el artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) señala en su apartado 2 que “Las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto serán equiparadas a éstos, tomándose como base el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos”. Por lo tanto, de acuerdo con este precepto y los transcritos en el epígrafe anterior, el derecho de adquisición preferente constituido por la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha a favor de los vendedores de las parcelas estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de transmisión onerosa de bienes inmuebles, si bien la base imponible estará constituida por el precio especial convenido, salvo que este no exista o sea inferior al 5 por 100 del valor de las parcelas sobre las que se constituya, en cuyo caso, la base imponible será el 5 por 100 del referido valor.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-20º y 92 a 114. RDL 1/1993, art. 14