Las entregas de parcelas o terrenos por entidades públicas (incluidos ayuntamientos) están sujetas al IVA cuando se realicen en el ejercicio de actividad empresarial o profesional, conforme a los artículos 4 y 5 LIVA. La DGT identifica tres supuestos de sujeción: parcelas afectas a actividad empresarial preexistente, terrenos urbanizados por la propia entidad, o transmisiones que por su volumen y estructura constituyan ordenación de medios para intervenir en la distribución de bienes o servicios bajo responsabilidad del ente. La aplicabilidad depende de la efectiva caracterización de la actividad como empresarial según los criterios de independencia, riesgo asumido y organización de factores productivos.
Hechos
Un Ayuntamiento ha adjudicado a la entidad consultante un contrato para la enajenación mediante permuta de determinados terrenos del Patrimonio Municipal del Suelo a cambio de que la consultante le entregue los siguientes elementos:
- Obra de urbanización de la plaza pública, calles y accesos, construcción de un centro de visitantes, construcción de un aparcamiento subterráneo
- Contraprestaciones dinerarias.
Además la consultante realizará toda la gestión urbanística y los proyectos.
Los arrendatarios de las viviendas que se van a demoler serán reubicados en las nuevas viviendas que se van a construir y el exceso de edificabilidad que se materialice será para la consultante en contraprestación de las operaciones realizadas por la misma.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 28), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Según el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en el mismo precepto, y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.
En el mismo precepto se definen las actividades empresariales o profesionales como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
En interpretación de este precepto, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos llevadas a cabo por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
En relación con las transmisiones de parcelas por parte de los ayuntamientos, hay que tener en cuenta la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General.
La citada Resolución 2/2000, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos señala, en su parte II, apartado tercero, lo siguiente:
“Tercero. Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción”.
Las referencias hechas por la Resolución 2/2000 a los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, han de entenderse realizadas al artículo 16.1.b) de la Ley 8/2007, de 28 de mayo, del suelo, norma que deroga desde el 1 de julio de 2007 a la Ley 6/1998.
La aplicación de los referidos criterios a los terrenos que van a ser objeto de transmisión por parte del Ayuntamiento determina que su entrega constituye una operación sujeta al impuesto, ya que se trata de terreno que forma parte del Patrimonio Municipal del Suelo del Transmitente.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
(…)”.
Por tanto, la aplicación de la exención depende de la calificación de los terrenos objeto de entrega. Por solar ha de entenderse la finca urbana en la que se ha completado la urbanización y, por consiguiente, está en condiciones de servir de soporte para la edificación. Se trata de un concepto más restringido que el de suelo urbano o urbanizado, pues, en éste, puede faltar alguno de los servicios o infraestructuras que permiten que el suelo esté preparado para ser edificado.
El único suelo que está excluido de la exención es aquél que tiene la condición de solar y no el que meramente se puede considerar como urbano o urbanizado, salvo que tenga licencia de edificación, en cuyo caso tampoco se aplicaría la exención.
La condición de solar se adquiere por la aprobación definitiva del instrumento de planeamiento específico (Plan general de ordenación urbana, Normas Subsidiarias o Complementarias o Plan especial de reforma Interior).
En consecuencia, si los terrenos transmitidos por el Ayuntamiento son solares, o terrenos con licencia de edificación o terrenos que se encuentran en perfectas condiciones para servir de soporte a la edificación porque así se ha establecido por un instrumento de planeamiento específico, esta entrega no estará exenta y, por tanto, el Ayuntamiento deberá repercutir el impuesto a la entidad consultante con motivo de la misma y al tipo impositivo del 16 por ciento.
Sin embargo, si los terrenos carecen de las características enunciadas en el párrafo anterior, entonces se tratará de una entrega exenta en la que no habrá lugar a la repercusión del tributo.
3.- En lo que respecta a las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realiza la consultante como contraprestación a la entrega de terrenos por el Ayuntamiento, se trata de operaciones realizadas a título oneroso por una entidad que tiene la condición de empresario o profesional y que se realizan en el ejercicio de dicha actividad empresarial o profesional.
Por consiguiente, estas entregas de bienes y prestaciones de servicios descritas en la consulta tienen la consideración de operaciones sujetas al impuesto sin que exista ningún precepto en la Ley 37/1992 que ampare su exención, salvo en el caso de la entrega de la plaza pública y las calles que, al tener la consideración de viales para uso público, se tratará de una entrega exenta según lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º. En relación con la entrega de las edificaciones por parte de la consultante, se trata de primeras entregas, por lo que no es de aplicación la exención contenida en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del impuesto que se refiere a segundas y ulteriores entregas de edificaciones.
No obstante, hay que tener en cuenta que una parte de la contraprestación por la entrega de terrenos por el Ayuntamiento está formada por una cantidad dineraria. En este caso, el artículo 7, apartado 12º de la Ley 37/1992 establece que las entregas de dinero a título de contraprestación o pago no están sujetas, de modo que la consultante no debe repercutir el impuesto en lo que corresponda a este concepto.
4.- El derecho a la deducción se regula en el título VIII de la Ley 37/1992, artículo 92 a 114. En ellos se establecen un conjunto de requisitos subjetivos, objetivos y formales para la correcta deducción de las cuotas soportadas. Si el Ayuntamiento cumple con todos estos requisitos, entonces podrá efectuar la deducción. En caso contrario, carecerá de tal derecho.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-12º y 20-Uno- 20º y 22º