El régimen especial de aportaciones no dinerarias del art. 87 LIS es aplicable si concurren: (i) que la entidad receptora sea residente fiscal español o tenga establecimiento permanente afectado a los bienes; (ii) que el aportante ostente participación mínima 5% en fondos propios tras la aportación; y (iii) en caso de personas físicas aportantes de acciones/participaciones, además: que la entidad receptora no sea AIE, UTE ni tenga actividad principal de gestión de patrimonio mobiliario/inmobiliario, que las acciones/participaciones representen participación mínima 5% y posesión ininterrumpida durante el año anterior a la formalización.
Hechos
La persona física consultante es titular de hace más de un año y de manera ininterrumpida de las siguientes participaciones sociales:
-Es titular del 50% del capital social de la entidad X. Esta sociedad tiene como actividad principal "la construcción, fabricación, comercialización e instalación de estructuras y cubiertas metálicas" contando para su desarrollo con medios materiales y humanos.
-Es titular del 32% del capital social de la entidad X1. Esta sociedad tiene como actividad económica principal "la fabricación de estructuras de hormigón y prefabricados de hormigón" contando para su desarrollo con medios materiales y humanos.
-Es titular del 2,94% del capital social de la entidad X2. Esta sociedad tiene como actividad principal "la fabricación, transformación y comercialización de productos de hierro y sus derivados" contando para su desarrollo con medios materiales y humanos. Por otra parte, la entidad X es titular del 94,12% de esta entidad.
La persona física consultante tiene proyectado aportar la totalidad de las participaciones sociales que posee en las sociedades descritas a una sociedad holding de nueva creación, NewCo, de nacionalidad española y residente en territorio español. A cambio de la aportación de las participaciones sociales el consultante recibiría participaciones de la sociedad holding de nueva creación que representarían el 100% del capital social de esa nueva sociedad, siendo a partir de ese momento la sociedad holding poseedora de:
-EL 50% del capital social de la entidad X.
-El 32% del capital social de la entidad X1.
-El 2,64% del capital social de la entidad X2.
-El 50% del capital social de la entidad X3.
La entidad de nueva creación se subrogaría en los contratos de trabajo de todas las personas que en la actualidad se dedican a prestar un servicio de administración y gestión, permaneciendo directamente contratados por estas sociedades filiales el personal técnico de cada actividad, el personal de montaje y el personal obrero y de fabricación.
De esta forma, se constituiría una nueva sociedad, sociedad holding, que se encargaría de prestar servicios a las filiales de gestión y administración, encargándose de la toma de decisiones estratégicas y de la planificación financiera de las mismas. Contaría con los medios materiales y trabajadores para ello.
La sociedad X seguiría realizando la actividad de construcción, fabricación, comercialización e instalación de estructuras y cubiertas metálicas. Contaría con los medios materiales y trabajadores para ello.
La sociedad X1 seguiría realizando la actividad de fabricación de estructuras de hormigón y prefabricados de hormigón. Contaría con los medios materiales y trabajadores para ello.
La sociedad X2 seguiría realizando la actividad de fabricación, transformación y comercialización de productos de hierro y sus derivados. Contaría con los medios materiales y trabajadores para ello.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Simplificar en la gestión de las sociedades, evitando la duplicidad de costes de administración y gestión operativa de las compañías, permitiendo el ahorro de costes en el cumplimiento de obligaciones fiscales, mercantiles y de servicios de profesionales externos, los cuales se podrán llevar a cabo a través de los medios materiales y humanos de la sociedad holding.
-Centralización en la sociedad holding de la liquidez necesaria para financiar las actividades de las diferentes empresas o para acometer nuevas inversiones, creando una estructura de crecimiento ordenada, societaria, financiera y estructural.
-Preparar la sucesión generacional a través del capital social de la sociedad holding de tal forma que dicha circunstancia no afecte a la composición del capital social de las sociedades aportadas.
-Aunar los derechos políticos y económicos que se poseen sobre las diferentes entidades que forman parte del grupo de empresas.
-Canalizar a través de la nueva sociedad holding la mayor parte de las futuras inversiones en bienes inmuebles, títulos valores y de otro tipo que se puedan realizar o llevar a cabo con el producto de los dividendos sobre beneficios que puedan llegar a generar y a repartir el conjunto de las sociedades participadas, persiguiendo con ello aislar este nuevo patrimonio que se pueda adquirir en el futuro de los riesgos empresariales asociados a la actividad productiva y/o comercial que éstas desarrollan.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En relación con la aportación no dineraria planteada hay que hacer referencia en primer lugar a la aportación de las participaciones de la entidad X, X1 y X3. De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física consultante, residente en España, aporte a la entidad holding de nueva creación una participación superior al 5% del capital de las sociedades X, X1 y X3 (en concreto, el 50% en las entidades X y X3 y el 32% en la entidad X1) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En relación con la aportación no dineraria del 2,94% de las participaciones de la entidad X2, ésta no podrá acogerse al régimen fiscal especial en la medida en que la participación es inferior al 5% del capital social.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS respecto la aportación de las participaciones de las entidades X, X1 y X3, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de:
-Simplificar en la gestión de las sociedades, evitando la duplicidad de costes de administración y gestión operativa de las compañías, permitiendo el ahorro de costes en el cumplimiento de obligaciones fiscales, mercantiles y de servicios de profesionales externos, los cuales se podrán llevar a cabo a través de los medios materiales y humanos de la sociedad holding.
-Centralización en la sociedad holding de la liquidez necesaria para financiar las actividades de las diferentes empresas o para acometer nuevas inversiones, creando una estructura de crecimiento ordenada, societaria, financiera y estructural.
-Preparar la sucesión generacional a través del capital social de la sociedad holding de tal forma que dicha circunstancia no afecte a la composición del capital social de las sociedades aportadas.
-Aunar los derechos políticos y económicos que se poseen sobre las diferentes entidades que forman parte del grupo de empresas.
-Canalizar, a través de la nueva sociedad holding, la mayor parte de las futuras inversiones en bienes inmuebles, títulos valores y de otro tipo que se puedan realizar o llevar a cabo con el producto de los dividendos sobre beneficios que puedan llegar a generar y a repartir el conjunto de las sociedades participadas, persiguiendo con ello aislar este nuevo patrimonio que se pueda adquirir en el futuro de los riesgos empresariales asociados a la actividad productiva y/o comercial que éstas desarrollan.
Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 87 y 89-2