El descuento de pagarés constituye una operación única de concesión de crédito en dinero, exenta de IVA conforme al artículo 20.1.18.c) LIVA. La contraprestación percibida por la entidad (intereses y comisiones por estudios de solvencia, gestión de cobro y otros gastos inherentes) remunera un servicio unitario integrado en la operación de financiación, no operaciones diferenciadas. La exención se aplica al conjunto de la prestación independientemente de la estructura analítica de la contabilidad de la entidad financiera o las comisiones desglosadas al cliente.
Hechos
La actividad principal de la entidad consultante consiste en el descuento de pagarés cuando éste ha sido denegado por entidades financieras al cedente. A cambio de sus servicios, la entidad cesionaria cobra al cedente intereses por el descuento del pagaré así como los gastos inherentes a la operación (comisiones por estudios de solvencia, importe cedido, importe máximo susceptible de cesión, etc.…).
Cuestión planteada
Tributación de la operación. Obligaciones formales.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán exentas las operaciones de concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente.
En el supuesto concreto planteado en el escrito presentado, la consultante presta a sus clientes un servicio de descuento de pagarés. A cambio de este servicio, percibe del cedente del efecto intereses por el descuento así como los gastos inherentes a la operación (comisiones por estudios de solvencia, importe cedido, importe máximo susceptible de cesión, etc.…).
El descuento de efectos se configura como un contrato atípico no regulado expresamente y cuyas notas características se han construido a través de los usos propiamente bancarios.
Según doctrina autorizada en la materia, se trata de “un contrato por el que una entidad crediticia anticipa a un cliente el importe de un crédito pecuniario no vencido que éste tiene contra un tercero, con deducción de un interés o porcentaje y a cambio de la cesión del crédito salvo buen fin”. Existe asimismo la obligación del cliente de devolver a la entidad la suma anticipada por éste más gastos en el supuesto de que el deudor no satisfaga a su vencimiento el importe del crédito que fue descontado.
La operación de descuento supone la cesión de créditos o de cualquier otro derecho incorporado a un título que se presenta a una entidad financiera para que ésta proceda a su descuento, anticipando fondos al cliente minorados en el resultado de aplicar un tipo de descuento determinado, y procediendo a gestionar su cobro llegado el vencimiento del derecho cobrando por ello una tasa anual equivalente formada por la adición al tipo de descuento de determinadas comisiones resultantes de la contabilidad analítica llevada por la entidad.
Estas comisiones que se cargan normalmente y que convierten el interés del descuento en la tasa anual equivalente, vienen determinadas por la especial contabilidad analítica llevada a cabo por la entidad financiera, por un lado, y por la calificación específica que el Banco de España les otorga con el fin de dar transparencia a este tipo de operaciones, por otro.
En estas circunstancias, no cabe hablar, en el ámbito del descuento bancario en sentido estricto, de operaciones distintas que deban recibir tratamientos dispares, debiendo concluir que la contraprestación exigida por la entidad financiera a sus clientes y normalmente materializada en la referida tasa, remunera un único servicio que se encuentra exento de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.
Dicho planteamiento no puede verse debilitado por el hecho de que la entidad financiera proceda a un desglose analítico de los componentes de la tasa anual equivalente final cobrada ni tampoco por la concreta denominación que dicha entidad tenga autorizada por el Banco de España para referirse a los cargos específicos exclusivamente derivados de tal contabilización.
Por todo ello, debe concluirse que los criterios contenidos en las Resoluciones de 24 y 31 de julio de 1987 de esta Dirección General dictados en relación con la consulta presentada, se encuentran plenamente vigentes.
Los criterios anteriores no deben llevar, sin embargo, a la conclusión de que el servicio de gestión de cobro de efectos, cuando no se acompaña del anticipo de fondos, se encuentra también exento, ya que en este caso opera la exclusión contenida en el segundo párrafo de la letra a) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del impuesto.
Por tanto, la operación objeto de consulta consistente en el descuento de pagarés está exenta del impuesto, e manera que no procede la repercusión del mismo.
2.- En relación con la segunda cuestión planteada en el escrito de consulta, el artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, dispone lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…)”.
A lo largo de todo el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, no existe ninguna excepción a dichas obligaciones en la que se pueda englobar el supuesto objeto de consulta. Por tanto, la entidad consultante deberá expedir y entregar factura por las operaciones que realiza.
3.- Por lo que se refiere a la última cuestión planteada, debe señalarse que el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas de los procedimientos de aplicación de los tributos, regula en su título II, relativo a las obligaciones tributarias formales, capítulo V, las obligaciones de información, disponiendo en el artículo 30, apartado 2, párrafo primero, lo siguiente:
“2. Los obligados tributarios que realicen actividades económicas, así como aquellos que satisfagan rentas o rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta, intermedien o intervengan en operaciones económicas, profesionales o financieras, deberán suministrar información de carácter general en los términos que se establezca en la normativa específica y en este capítulo.”
Por su parte, el artículo 31, apartado 1, primer párrafo del citado Reglamento establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha Ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.”
De acuerdo con lo expuesto, y salvo que la entidad consultante se encuentre incluida en alguno de los supuestos de exclusión de la obligación de presentar la citada declaración anual, contenidos en el artículo 32 del citado Reglamento, circunstancia que no parece deducirse del escrito de consulta, estará obligada a presentar dicha declaración anual.
El artículo 34 del mismo Reglamento, relativo a la cumplimentación de la declaración anual de operaciones con terceras personas, establece, en su apartado primero, que en dicha declaración informativa se consignará, entre otros datos, el importe total, expresado en euros, de las operaciones realizadas con cada persona o entidad durante el año natural al que la declaración se refiera. En este sentido, el apartado dos del mencionado precepto fija los criterios para la determinación del importe total de las operaciones realizadas con cada persona o entidad, disponiendo que:
“a) Tratándose de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, se declarará el importe total de las contraprestaciones, incluidas las cuotas y recargos repercutidos o soportados por dicho impuesto.
b) Tratándose de operaciones que hayan generado el derecho para el transmitente del bien o prestador del servicio a percibir una compensación, según el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, se declarará el importe de las contraprestaciones totales y se añadirán las compensaciones percibidas o satisfechas.
En el caso de operaciones a las que se refiere el párrafo segundo del artículo 84.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se declarará el importe total de las contraprestaciones.
c) A efectos de lo dispuesto en esta subsección, se entenderá por importe total de la contraprestación el que resulte de aplicar las normas de determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido contenidas en los artículos 78, 79 y 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso respecto de aquellas operaciones no sujetas o exentas del mismo que deban incluirse en la declaración anual de operaciones con terceras personas, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo”.
Por consiguiente, la consultante, en su caso, deberá consignar el importe total de las operaciones exentas realizadas con cada persona o entidad, entendiendo como tal el importe de la contraprestación percibida en los términos descritos en el apartado uno de la presente contestación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-18º, c) y 78-Uno