La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla la definición de fusión del artículo 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque de patrimonio social con disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital y compensación en dinero no superior al 10%), (ii) se realice conforme a la Ley 3/2009 en el ámbito mercantil, y (iii) no tenga como objeto principal el fraude o evasión fiscal ni carezca de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización). De cumplirse estos requisitos, la entidad transmitente no integrará en base imponible las rentas derivadas de la fusión y la adquirente mantendrá valores y antigüedad fiscal de los elementos recibidos.
Hechos
La entidad consultante está participada por dos socios, cada uno al 50%. Por otra parte la entidad T, también está participada por los mismos socios y en la misma proporción. Con el fin de resolver sus ineficiencias, se pretende llevar a cabo una operación de reestructuración empresarial, consistente en una operación de fusión por absorción por el que la entidad consultante absorberá a la entidad T, transmitiendo esta última en bloque a la primera, la totalidad de su patrimonio, como consecuencia de su disolución sin liquidación, atribuyendo participaciones de la sociedad absorbente a los socios de la sociedad absorbida en función del patrimonio social de esta última.
Los motivos económicos que impulsan esta operación de reestructuración son:
-Simplificar la estructura mediante la concentración en una sola persona jurídica, simplificando y reduciendo los costes administrativos y de gestión, así como las obligaciones mercantiles, contables y fiscales, excluyendo la posible aplicación del régimen de operaciones vinculadas.
-Centralizar y agilizar la toma de decisiones, integrando todos los activos en una única sociedad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la base imponible de la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de simplificar la estructura societaria mediante la concentración en una sola persona jurídica simplificando y reduciendo los costes administrativos y de gestión, así como las obligaciones mercantiles, contables y fiscales, excluyendo la posible aplicación del régimen de operaciones vinculadas y centralizar y agilizar la toma de decisiones integrando todos los activos en una única sociedad. Estos motivos alegados pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art:83.1.a) y 96.2.