La aportación no dineraria de participaciones puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS si concurren los requisitos del artículo 87.1: (i) la receptora es residente fiscal o tiene establecimiento permanente en España afectado a los bienes; (ii) el aportante participa mínimo 5% en los fondos propios post-aportación; (iii) si el aportante es persona física sin EP en España, la participación representa mínimo 5% de fondos propios, se posee ininterrumpidamente durante el año anterior, y la receptora no está sujeta a regímenes especiales (AIE, UTE) ni gestiona patrimonio mobiliario/inmobiliario como actividad principal. La DGT no expresamente valida la existencia de motivos económicos válidos en esta respuesta, limitándose a confirmar la aplicabilidad de los requisitos estatutarios del régimen.
Hechos
La persona física consultante (Pf1) posee participaciones en el capital de las siguientes entidades residentes en España:
-49,68% de la entidad L, sociedad holding de un grupo empresarial cuyo objeto social es la gestión y tenencia de sociedades del grupo participadas y la prestación de servicios corporativos de apoyo a la dirección.
-50% de la entidad CP, sociedad patrimonial dedicada a la adquisición por cuenta propia de bienes muebles e inmuebles para su explotación directa o en forma de arrendamiento, así como la toma de participación en otras empresas, la proyección, la promoción y ejecución de obras urbanas de toda clase, ya sea por cuenta propia o de terceros.
-100% de la entidad I, constituida en 2017, cuya actividad consiste en la tenencia y gestión de participaciones, así como en la actividad inmobiliaria de arrendamiento de bienes inmuebles.
El resto de acciones de las entidades L y CP pertenecen a las tres hijas de la consultante (Pf2, Pf3 y Pf4).
Se plantea la realización de la operación de reestructuración consistente en dos alternativas:
-Alternativa 1. Que Pf1 aporte toda su participación en las entidades L y CP a las tres sociedades patrimoniales de sus tres hijas (A, B y C, respectivamente). De esta forma, A, B y C pasarían a estar participadas cada una de ellas por Pf1 y una de sus hijas.
-Alternativa 2. Que Pf1 aporte toda su participación en las entidades L y CP a las entidades de sus hijas, A, B y C y, además, a la entidad I. En todos los casos, el porcentaje de participación aportado es de, al menos un 5% en L y CP.
Señala el escrito de consulta que todas las entidades beneficiarias de la aportación (A, B, C e I), así como Pf1 son residentes en territorio español y que una vez realizada la aportación, en ambas alternativas, Pf1 participará en un porcentaje superior al 5% en cada una de las entidades beneficiarias.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son los siguientes:
-Completar la estructura empresarial, de manera que la visión de futuro de su patrimonio sea más clara al gestionar las participaciones directas e indirectas, actuales y futuras que posea la consultante con sus hijas a través de sociedades íntegramente participadas por ellas y, en su caso, de su propia sociedad si así lo acaba decidiendo.
-Ubicar en las sociedades cabeceras a las que la consultante aporte sus participaciones los beneficios repartidos por las sociedades participadas, que se podrán destinar a financiar nuevas inversiones desde dichas sociedades ya sean de tipo financiero y/o inmobiliario y/o societario.
-Potenciar la capacidad financiera, ofreciendo de forma simplificada una imagen fuerte y solvente, al objeto de poder garantizar, operaciones sin necesidad de comprometer bienes personales.
-Separación del patrimonio personal propio de la gestión de sociedades operativas, limitando posibles responsabilidades patrimoniales, en la medida que serán las sociedades holdings las que asuman la gestión de sus participaciones y la que, en su caso, forme parte de los órganos de administración de sus participadas.
-Facilitar, en su caso, de forma ordenada la sucesión hereditaria ante un eventual fallecimiento de Pf1.
-Mantener en las sociedades actuales cabeceras L y CP compartidas con sus hijas, los vehículos que permiten acometer inversiones conjuntas con todas ellas.
-Reforzar la capacidad de inversión de las sociedades patrimoniales de las hijas y, a su vez, que Pf1 pueda diversificar sus inversiones sin que ello le suponga una mayor dedicación al recaer la principal parte de la gestión en sus hijas.
-Para el supuesto relativo a la alternativa 2, que Pf1 pueda gestionar unos recursos de forma independiente de las hijas que le permita inversiones con criterios distintos a los aplicados, en su caso, por ellas.
Cuestión planteada
Si la aportación no dineraria de las participaciones, en ambas alternativas planteadas en el escrito de consulta, por parte de la consultante puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en la que la persona física consultante aporte a las sociedades A, B y C o, alternativamente, a las sociedades A, B, C e I, residentes en España, una participación superior al 5% del capital social de las sociedades L y CP y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
-Completar la estructura empresarial, de manera que la visión de futuro de su patrimonio sea más clara al gestionar las participaciones directas e indirectas, actuales y futuras que posea la consultante con sus hijas a través de sociedades íntegramente participadas por ellas y, en su caso, de su propia sociedad si así lo acaba decidiendo.
-Ubicar en las sociedades cabeceras a las que la consultante aporte sus participaciones los beneficios repartidos por las sociedades participadas, que se podrán destinar a financiar nuevas inversiones desde dichas sociedades ya sean de tipo financiero y/o inmobiliario y/o societario.
-Potenciar la capacidad financiera, ofreciendo de forma simplificada una imagen fuerte y solvente, al objeto de poder garantizar, operaciones sin necesidad de comprometer bienes personales.
-Separación del patrimonio personal propio de la gestión de sociedades operativas, limitando posibles responsabilidades patrimoniales, en la medida que serán las sociedades holdings las que asuman la gestión de sus participaciones y la que, en su caso, forme parte de los órganos de administración de sus participadas.
-Facilitar, en su caso, de forma ordenada la sucesión hereditaria ante un eventual fallecimiento de Pf1.
-Mantener en las sociedades actuales cabeceras L y CP compartidas con sus hijas, los vehículos que permiten acometer inversiones conjuntas con todas ellas.
-Reforzar la capacidad de inversión de las sociedades patrimoniales de las hijas y, a su vez, que Pf1 pueda diversificar sus inversiones sin que ello le suponga una mayor dedicación al recaer la principal parte de la gestión en sus hijas.
-Para el supuesto relativo a la alternativa 2, que Pf1 pueda gestionar unos recursos de forma independiente de las hijas que le permita inversiones con criterios distintos a los aplicados, en su caso, por ellas.
Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 87-1 Y 89-2