La entidad consultante, consorcio de derecho público constituido por CCAA, Ayuntamiento y AGE, no ostenta la condición de entidad sin fines lucrativos conforme al artículo 2 de la Ley 49/2002, por lo que le resulta inaplicable el régimen fiscal especial de los artículos 5 a 15 de dicha norma. Sin embargo, por expresa previsión de la Disposición Adicional Séptima de la Ley 49/2002, sí goza de la consideración de entidad beneficiaria del mecenazgo a efectos de los artículos 16 a 25, lo que le permite recibir donativos y aportaciones acogidas a los incentivos fiscales regulados en el título III, pero no acceder a las exenciones y deducciones tributarias inherentes al régimen especial de entidades sin fines lucrativos.
Hechos
La entidad consultante es un consorcio, entidad de derecho público, con personalidad jurídica propia e independiente de la de sus miembros, creado por Decreto y constituido por la respectiva Comunidad Autónoma, el Ayuntamiento y la Administración General del Estado. Está dado de alta en el epígrafe 966.1 "Bibliotecas y Museos" de la sección 1ª de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Se rige por sus Estatutos, por los reglamentos de régimen interior que pueda aprobar y por la Ley de museos. Se aplica supletoriamente la normativa aplicable a las entidades de derecho público de la Generalidad de Cataluña que deben ajustar su actividad al ordenamiento jurídico privado.
Cuestión planteada
Si le es de aplicación la exención regulada en el artículo 82.1.a) del TRLRHL como entidad de derecho público de las CCAA.
Si le es de aplicación la exención regulada en el artículo 15.2 de la Ley 49/2002.
Contestación
RÉGIMEN DE LA S ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS DE LA LEY 49/2002
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, tiene por objeto regular el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características, y, de igual modo, regular los incentivos fiscales al mecenazgo.
Esta Ley contempla en su título II un régimen fiscal especial al que pueden optar las entidades sin fines lucrativos. En el título III regula los incentivos fiscales al mecenazgo aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que cumplan los requisitos establecidos en el mismo y que se hagan a favor de las entidades que se consideran beneficiarias del mecenazgo.
La consultante es una entidad de derecho público perteneciente a una Comunidad Autónoma y cuya forma jurídica es un Consorcio con personalidad jurídica propia e independiente de la de sus miembros, y constituida por la respectiva Comunidad Autónoma, el Ayuntamiento y la Administración General del Estado.
La Disposición Adicional Séptima de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, en su redacción dada por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, contiene el Régimen Tributario de los consorcios Casa de América, Casa de Asia, Institut Europeu de la Mediterrània y el Museo Nacional de Arte de Cataluña, disponiendo:
“Los consorcios Casa de América, Casa de Asia, Institut Europeu de la Casa de la Mediterrània y el Museo Nacional de Arte de Cataluña serán considerados entidades beneficiarias del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley.”
Por tanto, la entidad consultante tiene la consideración de entidad beneficiaria del mecenazgo, a los efectos previstos en los artículos 16 a 25 de la Ley 49/2002. Sin embargo, por la mencionada disposición adicional de la Ley 49/2002 no se le confiere el carácter el carácter de entidad sin fines lucrativos a la que pueda resultar aplicable el régimen fiscal especial regulado en los artículos 5 a 15 de la misma ley.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, a las siguientes entidades:
“Las fundaciones.
Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores.
Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones.
Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español.
Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los párrafos anteriores.”
Para poder aplicar el régimen fiscal especial establecido en la Ley 49/2002, es necesario que se trate de una de las entidades enumeradas en el artículo 2 de dicha norma legal. Ahora bien, la entidad consultante no tiene la forma jurídica de fundación ni de ninguna de las entidades enumeradas en el artículo 2 de la Ley 49/2002. Se trata de un ente consorciado que no se adecua al ámbito objetivo de aplicación de esta Ley, contemplado de forma taxativa en el señalado artículo 2, por lo que no podrá aplicar el régimen fiscal especial contenido en la misma.
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 78 del TRLRHL establece, en su apartado 1, que “el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”.
De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su Regla 2ª que "el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.
c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
El artículo 79.1 del TRLRHL dispone que “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
El Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, aprueba las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante realiza una actividad empresarial que se clasifica en el epígrafe 966.1, “Bibliotecas y museos”, de la sección 1ª de las Tarifas del IAE.
1. Exención regulada en el artículo 82.1.a) del TRLRHL.
El artículo 82 del TRLRHL regula las exenciones del IAE. La letra a) del apartado 1 dispone que están exentos:
“El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales, así como los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales.”
El apartado 2 del mismo artículo dispone que estos sujetos pasivos no estarán obligados a presentar declaración de alta en la matrícula del impuesto.
Por tanto, la exención anterior sólo resulta aplicable al Estado, las comunidades autónomas, entidades locales, organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales. Pero no resulta aplicable a otras entidades que tengan una naturaleza jurídica distinta de las anteriores.
Se plantea si le es de aplicación la exención del artículo 82.1.a) del TRLRHL a la consultante, entidad de derecho público perteneciente a una Comunidad Autónoma y cuya forma jurídica es un Consorcio, creada por Decreto y constituida por la respectiva Comunidad Autónoma, el Ayuntamiento y la Administración General del Estado.
Para resolver esta cuestión es necesario analizar la naturaleza jurídica de los organismos autónomos. La Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, regula en los capítulos II y IV del título III los organismos autónomos. De esta regulación se pueden extraer las siguientes características de los organismos autónomos del Estado:
- Su creación se realiza por ley, que establecerá el tipo de organismo público que crea, con indicación de sus fines generales, así como el Ministerio u Organismo de adscripción.
- Se rigen por el Derecho administrativo y se les encomienda, en régimen de descentralización funcional y en ejecución de programas específicos de la actividad de un Ministerio, la realización de actividades de fomento, prestacionales o de gestión de servicios públicos.
- Para el desarrollo de sus funciones dispondrán de los ingresos propios que están autorizados a obtener, así como de las restantes dotaciones que puedan percibir a través de los Presupuestos Generales del Estado.
- El nombramiento de los titulares de sus órganos se regirá por las normas aplicables a la Administración General del Estado.
- El personal al servicio de los mismos será funcionario o laboral, en los mismos términos que los establecidos para la Administración General del Estado.
- El régimen patrimonial de los Organismos autónomos será el establecido en la Ley de Patrimonio de las Administraciones Públicas.
- La contratación de estas entidades se rige por las normas generales de la contratación de las Administraciones Públicas.
- El régimen presupuestario, económico-financiero, de contabilidad, intervención y de control financiero será el establecido por la Ley General Presupuestaria.
- Están sometidos a un control de eficacia, que será ejercido por el Ministerio al que estén adscritos, sin perjuicio del control establecido por la Ley General Presupuestaria.
- Los actos y resoluciones de sus órganos son susceptibles de los recursos administrativos previstos en la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
De acuerdo con el artículo 6.5 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, el consorcio es una forma de gestión de los convenios de colaboración entre distintas Administraciones Públicas, dotado de personalidad jurídica. Los estatutos del consorcio determinarán los fines del mismo, así como las particularidades del régimen orgánico, funcional y financiero. Los órganos de decisión estarán integrados por representantes de todas las entidades consorciadas, en la proporción que se fije en los estatutos respectivos. Para la gestión de los servicios que se le encomienden podrán utilizarse cualquiera de las formas previstas en la legislación aplicable a las Administraciones consorciadas.
La constitución y aprobación de los Estatutos de la entidad consultante se realizó mediante Decreto, que tiene rango de norma reglamentaria.El artículo 1 de los Estatutos de la entidad consultante establece que “el consorcio tiene personalidad jurídica propia e independiente de la de sus miembros y plena capacidad de obrar para el cumplimiento de sus finalidades.”
El artículo 3 de los Estatutos regula el régimen jurídico estableciendo que la entidad consultante se regirá por los propios estatutos, por los reglamentos de régimen interior que pueda aprobar y por la Ley 17/1990, de 2 de noviembre, de Museos. En los aspectos no previstos por las normas anteriores, se aplica supletoriamente la normativa aplicable a las entidades de derecho público de la Generalitat de Catalunya que deben ajustar su actividad al ordenamiento jurídico privado. Además, la contratación del consorcio se rige por la normativa aplicable a las entidades de derecho público de la Generalitat de Catalunya que deben ajustar su actividad al ordenamiento jurídico privado.
De acuerdo con lo anterior, se concluye que no resulta aplicable a la entidad consultante la exención regulada en la letra a) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL, dado que no es un órgano integrante de la Administración estatal, autonómica o local, ni tampoco adopta la forma jurídica de organismo autónomo, ya que no cumple las características de los mismos: no se crea por ley ni se rige por las normas administrativas y de contratación del Derecho público.
Además, tenemos que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que regula la prohibición de la analogía estableciendo que:
“No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”
2. Exención regulada en el artículo 15.2 de la Ley 49/2002.
El régimen fiscal especial previsto en la Ley 49/2002 para las entidades sin fines lucrativos solamente se puede aplicar a aquellas entidades sin fines lucrativos incluidas en el artículo 2 que cumplan los requisitos del artículo 3 y que hayan optado por dicho régimen a través de la correspondiente declaración censal.
Los beneficios fiscales en materia de tributos locales a favor de las entidades sin fines lucrativos se regulan en el artículo 15 de la Ley 49/2002, que, en relación al Impuesto sobre Actividades Económicas dispone en su apartado 2:
“Las entidades sin fines lucrativos estarán exentas del Impuesto sobre Actividades Económicas por las explotaciones económicas a que se refiere el artículo 7 de esta Ley. No obstante, dichas entidades deberán presentar declaración de alta en la matrícula de este impuesto y declaración de baja en caso de cese en la actividad.”
En el apartado 4 del mismo artículo se señala que “la aplicación de las exenciones previstas en este artículo estará condicionada a que las entidades sin fines lucrativos comuniquen al ayuntamiento correspondiente el ejercicio de la opción regulada en el apartado 1 del artículo anterior y al cumplimiento de los requisitos y supuestos relativos al régimen fiscal especial regulado en este Título.”
Sin embargo, como señalamos anteriormente, a la entidad consultante se le reconoce, por la citada disposición adicional séptima de la Ley 49/2002 el carácter de entidad beneficiaria del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25 de dicha ley, pero no se le otorga el carácter de entidad sin fines lucrativos a la que pueda resultar aplicable el régimen fiscal especial regulado en los artículos 5 a 15 de la misma ley.
Por tanto, no le resulta de aplicación la exención establecida para los tributos locales, y concretamente, para el Impuesto sobre Actividades Económicas, regulada en el artículo 15 de la Ley 49/2002.
Todo ello, sin perjuicio de que a la entidad consultante le pueda resultar de aplicación la exención regulada en la letra c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL si el importe neto de la cifra de negocios, determinado de acuerdo con las reglas establecidas en el mismo, es inferior a 1.000.000 de euros.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002 art. 15
TRLRHL