La aportación no dineraria de rama de actividad accede al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS únicamente cuando el patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y la actividad económica ya existe en la aportante. La aportación de la extracción de áridos con medios materiales y personales cumple estas condiciones; la aportación de instalaciones, mobiliario e inmuebles de oficina de gestión empresarial con participaciones accionariales no configura rama de actividad sino agregado patrimonial sin autonomía económica funcional.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal la construcción de obras, y también ejerce las actividades de extracción de áridos y promoción inmobiliaria. Además, indirectamente, interviniendo en otras empresas con participaciones que oscilan entre el 6,25 y el 100%, se ejercen las actividades de fabricación de aglomerados asfálticos y de hormigón, promoción de suelo, edición de libros y producción de energías limpias, todas ellas en España, y construcción de obras y promoción inmobiliaria en Portugal.
Su capital social corresponde en un 47,7% a un hermano; el 50,7% a otros siete hermanos, que ostentan cada uno participaciones individuales e iguales del 7,2%; y el 1,6% a la sociedad holding de otro hermano. No consta que esté en el ánimo de ninguno de los socios el realizar sus acciones, separarse de la sociedad, ni que ésta abandone alguna de las actividades o empresas en las que interviene o participa.
Se pretende una reestructuración por la que la sociedad abandonaría el ejercicio personal de las actividades que viene ejerciendo directamente o con otras empresas, adscribiendo las actividades, los elementos patrimoniales afectos a éstas y su personal vinculado, a sociedades filiales que se crearían para continuar llevando su gestión.
Esta reestructuración viene instada por entenderse que se deben parcelar las actividades y elementos patrimoniales actualmente integrados en la sociedad, para alcanzar una estructura más acorde con los tiempos, en la que pueda quedar patente el futuro de las gestiones realizadas por los equipos humanos que la gestionan, se pueda fijar mejor su retribución, facilite crear y consolidar equipos especializados, y se especialicen y potencien los órganos colegiados de administración. Con esta reestructuración no solo se minimizarían los efectos de los posibles conflictos societarios que en el futuro se pudieran generar entre los socios, sino evitar que de producirse éstos contaminaran las gestiones de las empresas, logrando simultáneamente con ello una garantía de futuro y de continuidad más profesional, también compartimentar riesgos, y especializar a cada sociedad en la actividad que realice, e incriminar al máximo en la gestión de cada una a sus directivos específicos, siendo retribuidos los responsables en razón de su exclusiva gestión, y finalmente, atender a las demandas de la generación que sustituirá a los actuales socios.
En una consulta anterior de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 18 de enero de 2006, la entidad consultante planteó la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a una reestructuración consistente en independizar el conjunto de elementos humanos y materiales afectos a la actividad de construcción, mediante su aportación a una sociedad que se constituiría al efecto. No obstante, ante determinados problemas, la reestructuración pretendida solo resultaba posible si la personalidad jurídica de la consultante y su CIF, siguieran vinculados a la rama de actividad de construcción.
Con el mismo motivo, se planteó nueva consulta, que fue contestada con fecha de salida de registro de este Centro Directivo 29 de enero de 2008, en la que se les indicaba que la sucesión concatenada de operaciones de aportación que se pretendían realizar, y que se enmarcarían en lo previsto en el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, produciría los mismos efectos que una escisión parcial que no reuniría los requisitos para acogerse a este régimen especial, lo que haría que tampoco podrían acogerse al mismo éstas, por falta de motivo económico válido diferente al fiscal que justifique la misma.
Por ello, una vez reordenada la posición de la consultante en función de la última contestación recibida, los pasos a dar serían los siguientes:
a) Constituir mediante aportación no dineraria una sociedad que concentraría la actividad de extracción de áridos que viene realizando la consultante, en la que se participaría en más del 95% de su capital. Se aportarían las instalaciones con las que actualmente se están extrayendo áridos, junto con la maquinaria, elementos de transporte, equipos y utillaje que se vienen utilizando con tal finalidad, el efectivo mínimo necesario, todo el personal adscrito a esta actividad, los terrenos sobre los que se está gestionando conseguir permisos de instalación de plantes de extracción, si fuera posible, y los terrenos adquiridos para el montaje de graveras en un futuro próximo, igualmente si fuera posible.
b) Formar una sociedad, en la que se participaría al menos también en el 95%, cuyo objeto sería la gestión de otras sociedades y empresas, a la que se aportaría en el momento de su constitución la totalidad de instalaciones, mobiliario, equipos informáticos, etc., que se ubican actualmente en la oficina dedicada a la gestión de empresas participadas, y que se consideran imprescindibles para continuar llevando tal gestión. También, si fuera posible, se integrarían en la sociedad las participaciones que la consultante posee en otras empresas, que suponen más del 5% de su capital pero sin alcanzar mayoría en las mismas (sociedades A (33,33%); B (14,8%); C (9,09%); D (6,25%); y E (50%)).
c) Segregar la parte del patrimonio de la consultante constituida por participaciones en las sociedades constituidas conforme a los apartados a) y b), junto a todas aquellas participaciones en sociedades que se poseen actualmente y les confiere la mayoría de su capital social (sociedades F (100%); G (100%); H (70%); I (70%); y J (63%)), transmitiéndolas a una sociedad de nueva creación, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que atribuirían a los socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo capital y reservas en la cuantía necesaria, y efectuando en su caso compensaciones en dinero que en ningún caso alcanzarían el 10% del valor nominal.
d) Por último, todos los socios de la consultante, con excepción del que no llega a poseer el 5%, efectuarían aportación de todas sus participaciones en la consultante a la sociedad de nueva creación a que se refiere el apartado c) precedente.
Cuestión planteada
Aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a las operaciones que se pretenden realizar.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso planteado en la letra a) del escrito de consulta, la operación de aportación de la actividad de extracción de áridos junto con los medios materiales y personales necesarios para ello parece cumplir las condiciones necesarias para ser considerada como rama de actividad, por lo que procederá la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Debe señalarse que el cumplimiento de estas circunstancias es una cuestión de hecho que podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
A su vez, en la letra b) del escrito de consulta se plantea la aportación de la totalidad de instalaciones, mobiliario, equipos informáticos, etc., que se ubican actualmente en la oficina dedicada a la gestión de empresas participadas, y que se consideran imprescindibles para continuar llevando tal gestión, y las participaciones que la consultante posee en otras empresas, que suponen más del 5% de su capital pero sin alcanzar mayoría en las mismas. Con respecto a este conjunto de elementos patrimoniales, no se considera la consultante posea una organización diferenciada ni desarrolle explotación alguna, como se requiere, y no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la entidad consultante para llevar a cabo la gestión del patrimonio transmitido, que determine la existencia autónoma de una explotación económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por tanto, la operación proyectada no tendrá la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad a los efectos del artículo 83.3 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(….)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un cinco por ciento, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso consultado, aún cuando los elementos patrimoniales de la aportación descrita en la letra b) del escrito de consulta, no cumplen los requisitos para ser considerados como rama de actividad, sin embargo, se manifiestan las condiciones para ser considerados como aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94 del TRLIS y, por tanto, podría acogerse en principio al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que se opte por dicho régimen en los términos establecidos en el artículo 96.1 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada en la letra c) del escrito de consulta, podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el régimen fiscal especial solamente es aplicable a las operaciones definidas en el artículo 83 y 94 del TRLIS, de forma que cualquier otra operación diferente no amparada en dicho régimen no podrá acogerse al mismo con independencia de los motivos económicos que impulsen la realización de esa operación.
Así, las operaciones de escisión parcial de activos que no constituyan por sí mismas ramas de actividad o de participaciones no mayoritarias del capital de otras entidades, no están amparadas en el régimen especial, de forma que la concatenación de la aportación no dineraria de activos y participaciones planteada en la letra b) a una nueva sociedad para, seguidamente, realizar la escisión de la participación recibida en esta nueva sociedad, produce los mismos efectos que la escisión directa de tales activos y participaciones, operación que como se ha indicado no está amparada en el régimen especial, por lo que la concatenación de estas dos operaciones tampoco puede ampararse en el régimen especial, es decir, sería aplicable el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación descrita en la letra d) del escrito de consulta, de aportación de las participaciones que los hermanos (excepto el que posee el 1,6%) poseen en la entidad consultante, que representan un 98,4% de su capital, a la sociedad holding de nueva creación, creada con motivo de la operación descrita en la letra c) del escrito de consulta, parece que tiene la consideración de canje de valores y estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de votos de la misma y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por otra parte y en relación con todas las operaciones planteadas, cabe señalar que el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de parcelar las actividades y elementos patrimoniales actualmente integrados en la sociedad, para alcanzar una estructura más acorde con los tiempos, en la que pueda quedar patente el futuro de las gestiones realizadas por los equipos humanos que la gestionan, se pueda fijar mejor su retribución, facilite crear y consolidar equipos especializados, y se especialicen y potencien los órganos colegiados de administración. Con esta reestructuración no solo se minimizarían los efectos de los posibles conflictos societarios que en el futuro se pudieran generar entre los socios, sino evitar que de producirse éstos contaminaran las gestiones de las empresas, logrando simultáneamente con ello una garantía de futuro y de continuidad más profesional, también compartimentar riesgos, y especializar a cada sociedad en la actividad que realice, e incriminar al máximo en la gestión de cada una a sus directivos específicos, siendo retribuidos los responsables en razón de su exclusiva gestión, y finalmente, atender a las demandas de la generación que sustituirá a los actuales socios. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, sin perjuicio de la exclusión del régimen de la aportación no dineraria a que se refiere la letra b) del escrito de consulta y la escisión de la participación en la nueva sociedad recibida en esa aportación.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87, 94 y 96